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2011年资产评估师考试-财务会计-基础学习讲义5-8章

来源: 2012-02-09 21:25:43
摘要: 目录第五章 固定资产、投资性房地产、无形资产... 78第一节 固定资产. 79第二节 投资性房地产. 94第三节 无形资产. 103第四节 非货币性资产交换. 111第六章 资产减值

 目录


 

第五章 固定资产、投资性房地产、无形资产... 78

第一节 固定资产. 79

第二节 投资性房地产. 94

第三节 无形资产. 103

第四节 非货币性资产交换. 111

第六章 资产减值... 116

第一节 资产减值概述. 116

第二节 资产可收回金额的计量. 117

第三节 资产减值的会计处理. 122

第七章 负 债... 130

第一节 流动负债. 131

第二节 长期负债. 145

第三节 债务重组的核算. 150

第四节 借款费用的核算. 156

第五节 或有事项. 161

第八章 所有者权益... 165

第一节 实收资本. 165

第二节 资本公积. 170

第三节 留存收益


 

第五章 固定资产、投资性房地产、无形资产
考情分析:本章属于重要章节,总体难度适中,但大量的细节内容需要大家掌握,考试中可出题点众多,题型可以涵盖客观题和主观题。而且也可以和多个章节内容结合。预计今年的分值不低于10分。本章今年只有一处调整,对考试基本无影响。
学习建议:对于本章内容,希望大家能够给予足够的重视,而且要有足够的耐心来学习。
本章历年试题分值及考点
年度
题型
题量
分值
相关考点
2010
单项选择题
3
3
固定资产盘盈;一揽子购入多项资产的入账价值确定;公允价值模式后续计量的投资性房地产 
多项选择题
1
2
公允价值模式计量的投资性房地产的处置 
综合题
1
10
无形资产的核算 
2009
单项选择题
4
4
固定资产折旧方法对折旧费用的影响;无形资产摊销额的计算;投资性房地产公允价值变动的科目归属;非货币性资产交换中入账成本的计算
综合题
1
12
借款费用资本化与固定资产的核算
2008
单项选择题
4
4
无形资产研究费用的科目归属;公允价值模式的投资性房地产转为自用房产时公允价值与账面价值差额的科目归属;不具有商业实质的非货币性资产交换中换入资产入账价值;债务重组中换入固定资产入账成本的推算及后续折旧的计算
多项选择题
2
4
构成固定资产入账成本的因素分析;投资性房地产从成本计量模式转为公允价值计量模式的会计处理中所涉及科目的辨认
2007
单项选择题
3
3
融资租入固定资产入账成本的确认原则;公允价值计量模式与成本计量模式的转换原理;固定资产弃置费的处理
多项选择题
1
2
固定资产后续支出资本化原则
计算题
1
10
无形资产基础会计核算
第一节 固定资产
一、固定资产概述
(一)固定资产的特征
固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。(注意,没有出售目的)(2)使用寿命超过一个会计年度。
固定资产的基本特征在于,企业持有固定资产的目的是生产商品、提供劳务、出租或经营管理,而不是直接用于出售。其中“出租”是指以经营租赁方式出租的机器设备等,以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产,不属于固定资产。
(二)固定资产的确认条件
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;
在实务中,判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业,主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。
通常,取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是,所有权是否转移,不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的惟一标志。例如:融资租入的固定资产,企业虽然不拥有固定资产的所有权。但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业(承租人),因此,符合固定资产确认的第一个条件。
对于固定资产的各组成部分,如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适用不同的折旧率或折旧方法的,企业应当将其各组成部分单独确认为固定资产。例如飞机的引擎。
2.该固定资产的成本能够可靠计量。
企业在确定固定资产成本时,有时需要根据所获得的最新资料,对固定资产的成本进行合理估计,比如,企业对于已达到预定可使用状态的固定资产,在尚未办理竣工决算前,应当自达到预定可使用状态之日起,按暂估价确定固定资产的入账价值,待办理了竣工决算手续后再做调整。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本,是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等,也包括间接发生的,如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始入账成本时,还应考虑弃置费用。例如核电站核设施、石油天然气开采矿区废弃,可能需要履行弃置和恢复环境义务。
【教师补充】弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。对此,企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产成本,同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内,按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用,在发生时计入财务费用。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用,不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
投资者投入固定资产的成本,在办理了固定资产移交手续之后,应按照投资合同或协议约定的价值(加上应支付的相关税费)确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题·单选题】特殊行业的特定固定资产在报废时可能发生大量的弃置费用,为此企业应预计可能发生的弃置费用。下列各项中,应考虑预计弃置费用的是()。(2007年)
A.固定资产净残值率的确定    B.固定资产折旧方法的选择
C.固定资产取得成本的确定    D.固定资产清理费用的确定
『正确答案』C
『答案解析』对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始入账成本时,还应考虑弃置费用。
(一)外购方式
企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
固定资产入账成本=买价+场地整理费+装卸费+运输费+安装费+相关税费+专业人员服务费
【教师提示】2009年1月1日增值税转型改革后,企业购建(包括购进、接受捐赠、接受实物投资、自制、改扩建和安装)生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。因此,此处的“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。
【教师提示】根据《中华人民共和国增值税暂行条例》,购进货物支付的运输费用,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额,可以从销项税额中抵扣
注意:如果题目条件只是告知运杂费的金额,则不需要考虑运费抵扣增值税的问题,因为运杂费中的杂费是不允许抵扣增值税的。要区分运输费和运杂费。
1.购入不需要安装的固定资产。
【例5—1】20×9年3月12日,甲公司购入一台不需要安装就可投入使用的设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为1 000 000元,增值税税额为170 000元,发生的运杂费为5 000元(假定不考虑运输费中的相关增值税),以银行存款转账支付。假定不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下:
借: 固定资产               1 005 000
应交税费——应交增值税(进项税额)   170 000
贷:银行存款                 1 175 000
2.购入需要安装的固定资产。
企业购入固定资产时实际支付的买价、运输费、装卸费、专业人员服务费和其他相关税费等均先通过“在建工程”科目核算,待安装完毕达到预定可使用状态时,再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面进行判断:
(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成;
(2)所购建的固定资产与设计要求或和合同要求基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用。
(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。
【例5—2】20×9年2月13 日,乙公司购入一台需要安装的机器设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为250 000元,增值税税额为42 500元,支付的运输费为3 000元(假定不考虑运输费中的相关增值税),款项已通过银行支付;安装设备时,领用原材料一批,价值24 200元;应付安装工人工资为5 100元,确认的职工福利费为700元。假定不考虑其他相关税费。
乙公司的会计处理如下:
(1)支付设备价款、增值税、运输费合计为295 500元:
借:在建工程                253 000
应交税费——应交增值税(进项税额)   42 500
贷:银行存款                 295 500
(2)领用本公司原材料、应付安装工人工资、应付福利费等合计为30 000元:
借:在建工程                 30 000
贷:原材料                  24 200
应付职工薪酬                5 800
(3)设备安装完毕达到预定可使用状态:
借:固定资产                 283 000
贷:在建工程                 283 000
企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,此时,应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产,也应按类似的方法予以处理。
【例5-3】20×9年4月1日,甲公司向乙公司一次购进了两套不同型号且具有不同生产能力的设备A和B。甲公司为该批设备共支付货款6 000 000元、增值税额1 020 000元、包装费42 000元,全部以银行存款转账支付。假定设备A、B均满足固定资产的定义及其确认条件,公允价值分别为2 114 700元、3 927 300元。不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下:
(1)确定应计入固定资产成本的金额,包括买价和包装费,即:
6 000 000+42 000=6 042 000(元)
(2)确定设备A、B的入账价值分配比例。
A设备应分配的固定资产价值比例为:
2 114 700÷(2 114 700+3 927 300)=35%
B设备应分配的固定资产价值比例为:
3 927 300÷(2 114 700+3 927 300)=65%
(3)确定A、B设备各自的入账价值:
A设备入账价值=6 042 000×35%=2 114 700(元)
B设备入账价值=6 042 000×65%=3 927 300(元)
(4)会计分录如下:
借:固定资产——A           2 114 700
——B           3 927 300
应交税费——应交增值税(进项税额)1 020 000
贷:银行存款                 7 062 000
【例题·单选题】企业一揽子购买多项资产时,所购入的各项资产均存在公允价值且其公允价值与账面价值存在差异。如果企业支付的买价小于各项资产公允价值之和,则各单项资产的入账价值为()。(2010年)
A.实际买价
B.各单项资产的公允价值
C.按各项资产公允价值比例分摊的实际买价
D.按各项资产账面价值比例分摊的实际买价
『正确答案』C
『答案解析』企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,此时,应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产,也应按类似的方法予以处理。
3.超过正常信用条件购买固定资产的会计处理。
购买固定资产的价款超过正常的信用条件延期支付,实质上具有融资性质,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。
【教师提示】题目中可能会表述为“分期付款购买固定资产,付款期通常在三年以上”,此时应当按照上述原则以现值入账。
借:固定资产或在建工程(现值之和)
未确认融资费用(倒挤的差额)
贷:长期应付款(合同约定的分期付款的总金额)
各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,符合资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
【例题·多选题】下列各项在固定资产达到预定可使用状态前发生的支出中,应当构成固定资产成本的有( )。(2008年)
A.资本化的借款费用      B.费用化的借款费用
C.特殊行业的预计弃置费用   D.直接发生的专门借款辅助费用
E.分期付款的款项中包含的利息部分
『正确答案』ACDE
『答案解析』选项A,资本化的借款费用计入相关资产的成本;选项C,对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始成本时,还应考虑弃置费用。按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额;选项D,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;选项E,分期付款购入固定资产,各期实际支付的款项与购买价款的现值之间的差额,符合资本化条件的,应当计入固定资产,其余部分应当在信用期内确认为财务费用,计入当期损益。
【例5—4】20×4年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款和各项税费(不含增值税)合计1 200 000元,首期款项200 000元于20×4年1月1日支付,其余款项在20×4~20×8年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×4年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160 000元,已用银行存款付讫。20×4年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40 000元,已用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。
甲公司的会计处理如下:
(1)购买价款的现值为:
200 000+200 000×(P/A,10%,5)=200 000+200 000×3.7908=958 160(元)
20×4年1月1日,甲公司的会计处理如下:
借:在建工程     958 160
未确认融资费用  241 840
贷:长期应付款       1 200 000
借:长期应付款    200 000
贷:银行存款         200 000
借:在建工程     160 000
贷:银行存款         160 000
(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额,见表5—1。
表5—1                   未确认融资费用分摊表
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金余额
(现金流)
=期初⑤×10%
(实际利息)
期末⑤=期初⑤一④
20×4.1.1
758 160.00*
20×4.12.31
200 000
75 816.00
633 976.00
20×5.12.31
200 000
63 397.60
497 373.60
20×6.12.31
200 000
49 737.36
347 110.96
20×7.12.31
200 000
34 711.10
181 822.06
20×8.12.31
200 000
18 177.94**
0.00
合计
1 000 000
241 840.00
  * 758 160=958 160—200 000;
** 尾数调整:18 177.94=200 000—181 822.06。
181 822.06为期初应付本金余额。
(3)20×4年1月1日~20×4年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。
20×4年12月31日,甲公司的会计处理如下:
借:在建工程    75 816
贷:未确认融资费用     75 816
借:长期应付款   200 000
贷:银行存款        200 000
借:在建工程    40 000
贷:银行存款         40 000
固定资产的成本=958 160+160 000+75 816+40 000=1 233 976(元)
借:固定资产  1 233 976
贷:在建工程       1 233 976
(4)20×5年1月1 日~20×8年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用不再符合资本化条件,计入当期损益。
20×5年12月31日,甲公司的会计处理如下:
借:财务费用   63 397.60
贷:未确认融资费用    63 397.60
借:长期应付款   200 000
贷:银行存款        200 000
20×6年12月31日,甲公司的会计处理如下:
借:财务费用   49 737.36
贷:未确认融资费用    49 737.36
借:长期应付款   200 000
贷:银行存款        200 000
20×7年12月31日,甲公司的会计处理如下:
借:财务费用   34 711.10
贷:未确认融资费用    34 711.10
借:长期应付款   200 000
贷:银行存款        200 000
20×8年12月31日,甲公司的会计处理如下:
借:财务费用   18 177.94
贷:未确认融资费用    18 177.94
借:长期应付款   200 000
贷:银行存款        200 000
(二)自行建造方式
企业自行建造固定资产,主要通过“工程物资”和“在建工程”科目进行核算。
工程物资”核算企业为在建工程准备的各种物资的成本,包括工程用材料、尚未安装的设备,以及为生产准备的工器具等。“在建工程”核算企业进行基建、更新改造等在建工程发生的支出。
【教师提示】对于工程物资,如果购入时明确用于建造房屋建筑物的,则相关物资的增值税应当计入到工程物资的成本中;如果购入时明确用于建造机器设备的,则增值税应当作为进项税抵扣,不计入工程物资的成本中。
此外,对于领用的材料,如果明确用于建造房屋建筑物的,则相关的增值税进项税应当计入到工程的成本中;如果明确用于建造机器设备的,则增值税进项税无需转出,不计入工程的成本中。
1.自营方式建造固定资产。
工程完工达到预定可使用状态后,应将该项工程完工达到预定可使用状态前发生的必要支出结转,作为固定资产的入账价值。
工程完工后,剩余的工程物资转为本企业存货的,按其实际成本或计划成本进行结转。
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资,减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额,工程项目尚未完工的,计入或冲减所建工程项目的成本;工程已经完工的,计入当期营业外支出或营业外收入。
盘亏、毁损、报废的处理:
借:在建工程(或营业外支出)
其他应收款——个人、保险公司
贷:工程物资
盘盈的处理:
借:工程物资
贷:在建工程(或营业外收入)
【例5—5】20×9年1月,甲公司准备自行建造一幢厂房,为此购入工程物资一批,价款为250 000元,支付的增值税进项税额为42 500元,款项以银行存款支付。1~6月,工程先后领用工程物资172 500元;剩余工程物资转为该公司的存货;工程领用生产用原材料一批,价值为32 000元;辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为35 000元;计提工程人员工资为65 800元,确认工程人员福利费为9 212元;6月底,工程达到预定可使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:
【教师提示】教材中例题的账务处理错误,请按以下内容掌握
(1)购入为工程准备的物资:
借:工程物资             292 500
贷:银行存款                 292 500
(2)工程领用物资:
借:在建工程——厂房          172 500
贷:工程物资                 172 500
(3)工程领用原材料:
借:在建工程——厂房          37 440
贷:原材料                  32 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)  5 440
(4)辅助生产车间为工程提供劳务支出:
借:在建工程——厂房          35 000
贷:生产成本——辅助生产成本         35 000
(5)确认工程人员工资、福利费:
借:在建工程——厂房          75 012
贷:应付职工薪酬               75 012
(6)6月底,工程达到预定可使用状态并交付使用:
借:固定资产——厂房          319 952
贷:在建工程——厂房            319 952
(7)剩余工程物资转作存货:
借:原材料              102 564.10
应交税费——应交增值税(进项税额)17 435.90
贷:工程物资                120 000
2.出包方式建造资产。
【例5—6】20×9年3月12日,甲公司将一幢新建厂房工程发包给乙公司承建,按规定先向承包单位预付工程价款500 000元,以银行存款转账支付;20×9年7月8日,工程基本完工,甲公司收到承包单位的有关工程结算单据,补付工程款172 000元,甲公司以银行存款转账支付,同时,承包单位开来工程设备增值税专用发票,注明增值税72 000元;20×9年7月23日,工程达到预定可使用状态,经验收后交付使用。
甲公司的会计处理如下:
(1)20×9年3月12日,甲公司预付工程款500 000元:
借:预付账款     500 000
贷:银行存款         500 000
(2)20×9年7月8 日,甲公司补付工程款,并将预付工程款全部转入工程成本:
借:在建工程     672 000
贷:预付账款         500 000
银行存款         172 000
(3)20×9年7月23日,工程达到预定可使用状态,经验收交付使用:
借:固定资产      672 000
贷:在建工程         672 000
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
提取时,一般分录为:
借:成本费用类科目
贷:专项储备——安全生产费
使用时,有两大用途:用于安全生产设备等的购建或用作与安全生产相关的费用化支出(如安全生产检查费等)。
a.购建安全生产设备等时,正常做处理即可,不涉及专项储备;对设备计提折旧时,按折旧金额冲减专项储备:
借:固定设备
贷:银行存款等
借:专项储备
贷:累计折旧
b.发生与安全生产相关的费用化支出时:
借:专项储备
贷:银行存款等
三、固定资产的折旧
(一)固定资产折旧的概念
固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
应计折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
应计折旧额=固定资产原值-预计净残值
已经计提减值准备后的固定资产
应计折旧额=固定资产原值-累计折旧-减值准备-预计净残值
在相同环境条件下,对于同样的固定资产的预计使用寿命应具有相同的预期。
(二)固定资产折旧的范围
《企业会计准则第4号——固定资产》规定,企业应对所有固定资产计提折旧;但是(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产和(2)按照规定单独估计作为固定资产入账的土地除外。
已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确认为固定资产,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
融资租入的固定资产,应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。
企业应当按月计提折旧。当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月仍提折旧,从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后,不论是否继续使用,均不再计提折旧。提前报废的固定资产,也不再补提折旧。
【补充提示】处于更新改造过程停止使用的固定资产,应将其账面价值转入在建工程,不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。
(三)固定资产折旧的方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。
1.年限平均法
年折旧率=(1-预计净残值率)÷预计使用寿命×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原值×月折旧率
【例5—7】甲公司有一厂房,原价为500 000元,使用寿命为20年,预计净残值率为2%。假设甲公司没有为该厂房计提减值准备。则该厂房的折旧率和折旧额的计算如下:
『正确答案』
年折旧率=(1—2%)÷20=4.9%
月折旧率=4.9%÷12=0.41%
月折旧额=500 000×0.41%=2 050(元)
2.工作量法
每一工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量
月折旧额=固定资产当月工作量×每一工作量折旧额
【例5—8】甲公司的一台机器设备,原价为680 000元,预计生产产品产量为2 000 000件,预计净残值率为3%,本月生产产品34 000件。假设甲公司没有为该机器设备计提减值准备。则该台机器设备的月折旧额计算如下:
『正确答案』
单件折旧额=680 000×(1—3%)÷2 000 000=0.3298(元/件)
月折旧额=34 000×0.3298=11 213.2(元)
3.双倍余额递减法
双倍余额递减法是加速折旧法的一种,是在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额(也就是固定资产账面净值)和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。
年折旧率(双倍直线折旧率)=(2/预计使用年限)×100%
年折旧额=期初固定资产账面净值×双倍直线折旧率
月折旧率=双倍直线折旧率÷12
月折旧额=固定资产期初账面净值×月折旧率
或者:月折旧额=年折旧额÷12
在实际工作中,在固定资产预计折旧年限到期前两年转换成直线法。(注意,使用直线法时,应当用固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销)
【例5—9】甲公司有一台机器设备,原价为600 000元,使用寿命为5年,预计净残值率为4%;假设甲公司没有为该机器设备计提减值准备。按双倍余额递减法计算折旧,每年折旧额计算如下:
『正确答案』
年折旧率=2÷5=40%
第1年应提的折旧额=600 000×40%=240 000(元)
第2年应提的折旧额=(600 000—240 000)×40%=144 000(元)
第3年应提的折旧额=(360 000—144 000)×40%=86 400(元)
从第4年起改按年限平均法计提折旧:
第4年、第5年应提的折旧额=(216 000—86 400—600 000×4%)÷2=52 800(元)
【例5—10】沿用【例5—9】,假定该机器设备是甲公司于20×0年6月21日购入的,其他资料不变。则甲公司每个会计年度计提的折旧额计算如下:
『正确答案』
20×0年7~12月计提折旧金额为:
240 000×6÷12=120 000(元)
20×1年度计提折旧金额为:
240 000×6÷12+144 000×6÷12=192 000(元)
20×2年度计提折旧金额为:
144 000×6÷12+86 400×6÷12=115 200(元)
20×3年度计提折旧金额为:
86 400×6÷12+52 800×6÷12=69 600(元)
20×4年度计提折旧金额为:
52 800×6÷12+52 800×6÷12=52 800(元)
20×5年度1~6月计提折旧金额为:
52 800×6÷12=26 400(元)
4.年数总和法
年数总和法,是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数,以一个逐年递减的分数为折旧率,计算各年固定资产折旧额的一种折旧方法。
年数总和法的各年折旧率,是以固定资产尚可使用年限作分子,以固定资产使用年限的逐年数字之和作分母。假定固定资产使用年限为n年,分母即为1+2+3+……+n=n·(n+1)/2。计算公式为:
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的逐年数字总和
=(预计使用年限-已使用年限)÷预计使用年限×(1+预计使用年限)/2]
月折旧率=年折旧率÷12
年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×年折旧率
月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率
【例5—11】沿用【例5—9】,采用年数总和法计算的各年折旧额如表5—2所示:
表5—2
年份
尚可使用寿命
原价一净残值(元)
年折旧率
每年折旧额(元)
累计折旧(元)
1
2
3
4
5
5
4
3
2
1
576 000
576 000
576 000
576 000
576 000
5/15
4/15
3/15
2/15
1/15
192 000
153 600
115 200
76 800
38 400
192 000
345 600
460 800
537 600
576 000
  【例5—12】沿用【例5—11】,假定该机器设备是甲公司于20×0年6月21日购入的,其他资料不变。甲公司每个会计年度计提的折旧额计算如下:
『正确答案』
20×0年7~12月计提折旧金额为:
192 000×6÷12=96 000(元)
20×1年度计提折旧金额为:
192 000×6÷12+153 600×6÷12=172 800(元)
20×2年度计提折旧金额为:
153 600×6÷12+115 200×6÷12=134 400(元)
20×3年度计提折旧金额为:
115 200×6÷12+76 800×6÷12=96 000(元)
20×4年度计提折旧金额为:
76 800×6÷12+38 400×6÷12=57 600(元)
20×5年1~6月计提折旧金额为:
38 400×6÷12=19 200(元)
【对比总结】
1.固定资产计提折旧方法中,只有双倍余额递减法,在开始的时候,是不考虑预计净残值的。
2.加速折旧时,虽然各年的折旧额不相等,但在同一个折旧年度中,各月之间的折旧额是相等的。
【教师提示】固定资产计提折旧时,均是按照折旧年度进行核算的。
根据我国准则的规定,会计年度是从1月1日至12月31日,而折旧年度是从开始计提折旧的月份起连续的12个月。
例如2009年4月20日,购入固定资产,那么第一个折旧年度是从2009年5月1日至2010年4月30日。第二个折旧年度为2010年5月1日至2011年的4月30日。因此存在着一个会计年度中,可能跨越两个不同的折旧年度的情况。
【例题·单选题】假设某项固定资产的折旧年限为5年,不考虑残值,产品在折旧年限内均匀产出。在该项固定资产使用的第1年,下列各种固定资产折旧方法中计提折旧费用金额最大的是( )。(2009年)
A.年限平均法      B.工作量法
C.双倍余额递减法    D.年数总和法
『正确答案』C
『答案解析』在折旧年限为5年,不考虑残值,而且产品在折旧年限内均匀产出,因此年限平均法和工作量法,第一年的折旧率均为20%。双倍余额递减法下,第一年的折旧率为40%,年数总和法下,第一年折旧率为33.33%。因此双倍余额递减法下的折旧金额最大。所以选项C正确。注意,以上结论只是适用于本题的前提条件,不是在任何条件下都适用的结论。
(四)固定资产计提折旧的会计处理
每月计提的固定资产折旧费,应根据用途计入相关资产的成本或者当期损益,借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目,贷记“累计折旧”科目。
总结:固定资产折旧费用的核算
(1)基本生产车间使用的固定资产,其计提的折旧应计入制造费用,并最终计入所生产产品成本;
(2)管理部门使用的固定资产,其计提的折旧应计入管理费用;
(3)销售部门所使用的固定资产,其计提的折旧应计入销售费用;
(4)未使用的固定资产,其计提的折旧应计入管理费用;(不区分部门,都计入管理费用)
(5)自行建造固定资产过程中使用的固定资产,其计提的折旧应计入在建工程;
(6)自行研发无形资产过程中使用的固定资产,其计提的折旧应计入研发支出;
(7)经营租出的固定资产,其计提的折旧额应计入其他业务成本。
借:制造费用(生产用固定资产的折旧)
管理费用(行政管理用固定资产的折旧)
销售费用(销售部门用固定资产)
在建工程(用于工程的固定资产)
其他业务成本(经营租出的固定资产)
贷:累计折旧
【例5-13】20×5年6月份,甲公司固定资产计提折旧情况如下:A车间厂房计提折旧38 000元,机器设备计提折旧45 000元;管理部门房屋建筑物计提折旧65 000元,运输工具计提折旧24 000元;销售部门房屋建筑物计提折旧32 000元,运输工具计提折旧26 300元。甲公司20×5年6月计提折旧的会计处理如下:
『正确答案』
借:制造费用――A车间 83 000
管理费用      89 000
销售费用      58 300
贷:累计折旧       230 300
(五)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果有确凿证据表明固定资产的使用寿命、预计净残值预计数与原先估计数有重大差异的,或者经济利益预期实现方式有重大改变的,应当调整固定资产的使用寿命、预计净残值、改变折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更
【概念补充】
账面价值
存货(账面)价值=存货的余额-存货跌价准备
应收账款价值=应收账款余额-坏账准备
持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额(含面值、利息调整、应计利息)-持有至到期投资减值准备
交易性金融资产价值=交易性金融资产(成本)+交易性金融资产(公允价值变动)
固定资产
固定资产的净值=固定资产原值-累计折旧
固定资产的价值=固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备
无形资产的价值=无形资产原值-累计摊销-无形资产减值准备
四、固定资产的后续支出
固定资产后续支出,是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
【补充】后续支出的处理原则为:符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换的部分账面价值扣除;不符合固定资产确认条件的,应当计入当期损益。
(一)资本化的后续支出
固定资产发生后续支出的过程中,如果后续支出满足固定资产的确认条件,则应当计入固定资产账面价值。固定资产发生可资本化的后续支出时,企业一般应当将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销,将其账面价值转入在建工程,并停止计提折旧
待后续支出完工并达到预定可以使用状态时,再从在建工程转为固定资产,同时将被替换部分的账面价值扣除,并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出,应予资本化,作为长期待摊费用,合理进行摊销。
一般会计处理如下:
1.固定资产转入改扩建时:
借:在建工程
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
2.发生改扩建工程支出时:
借:在建工程
贷:银行存款、应付职工薪酬等
3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产确认条件时,应将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本,导致固定资产成本高计。
借:营业外支出(净损失)
银行存款或原材料(回收残值)
贷:在建工程(被替换部分的账面价值)
4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时:
借:固定资产
贷:在建工程
5.转为固定资产后,按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
【例5—14】甲公司有关业务资料如下:
(1)20×2年12月,该公司自行建成一条生产线,并于当月投入使用,建造成本为568 000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%,使用寿命为6年。
(2)20×5年1月1日,由于生产的产品适销对路,现有生产线的生产能力已难以满足生产发展的需要,但若新建生产线成本过高,周期过长,于是公司决定对现有生产线进行改扩建,以提高其生产能力,假定该生产线未发生减值。
(3)20×5年3月31日,改扩建工程完成,共发生支出268 900元,全部以银行存款支付。
(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,大大提高了生产能力,将其使用寿命延长了4年,即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法。
(5)为简化计算过程,整个过程不考虑相关税费,公司按年度计提固定资产折旧。
本例中,由于对生产线的改扩建支出满足固定资产的确认条件,所以,此项后续支出应增加固定资产的账面价值。有关的会计处理如下:
(1)20×3年1月1日~20×4年12月31日两年间,即固定资产后续支出发生前,该条生产线的应计折旧额为:
568 000×(1-3%)=550 960(元)
年折旧额为:
550 960÷6=91 826.67(元)
各年计提固定资产折旧的会计分录为:
借:制造费用   91 826.67
贷:累计折旧      91 826.67
(2)20×5年1月1日,固定资产的账面价值为:
568 000-(91 826.67×2)=384 346.66(元)
固定资产转入改扩建时的会计分录为:
借:在建工程   384 346.66
累计折旧   183 653.34
贷:固定资产       568 000
(3)20×5年1月1日~3月31日,固定资产后续支出发生时的会计分录为:
借:在建工程     268 900
贷:银行存款       268 900
(4)20×5年3月31日,生产线改扩建工程达到预定可使用状态,会计分录为:
借:固定资产   653 246.66
贷:在建工程      653 246.66
(5)20×5年3月31日,生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,固定资产的账面价值为653 246.66元。
固定资产应计折旧额为:
653 246.66×(1-3%)=633 649.26(元)
在20×5年4月1日~12月31日9个月期间,每月计提固定资产折旧额为:
633 649.26÷(7×12+9)=6 813.43(元)
20×5年计提固定资产折旧的会计分录为:
借:制造费用    61 320.87
贷:累计折旧      61 320.87
在20×6年1月1日至使用寿命终止的7年间,每年计提固定资产折旧额为:
6 813.43×12=81 761.16(元)
每年计提固定资产折旧的会计分录为:
借:制造费用   81 761.16
贷:累计折旧      81 761.16
(二)费用化的后续支出
一般情况下,固定资产投入使用之后,由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同,可能导致固定资产的局部损坏,为了维护固定资产的正常运转和使用,充分发挥其使用效能,企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出在发生时应直接计入当期损益。
发生固定资产维护支出等大修理费用的后续支出,符合资本化条件的,可以计入固定资产成本;不符合资本化条件的,应当计入当期损益。
【教师补充】
(1)企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出(不符合资本化条件),计入“管理费用”
(2)企业设置专设销售机构的,其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出(不符合资本化条件),计入“销售费用”。
【例5-15】20×6年1月23日,甲公司对现有的一台管理用设备进行修理,修理过程中发生应支付维修人员的工资为38 000元,应计提的福利费为5 320元;不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下:
借:管理费用     43 320
贷:应付职工薪酬    43 320
五、固定资产的处置
固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:(1)该固定资产处于处置状态(2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产,应当对其预计净残值进行调整。
【补充】持有待售的固定资产,是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的,如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。
固定资产清理的核算,可按下列具体情况分别进行账务处理:
1.固定资产转入清理
借:固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
2.清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费
借:固定资产清理
贷:银行存款
应交税费——应交营业税等
3.出售收入和取得残料等
借:银行存款(变价收入)
原材料(残料入库)
贷:固定资产清理
4.保险赔偿的处理
借:其他应收款(保险公司或过失人赔偿的损失)
贷:固定资产清理
5.清理净损益的处理。
(1)清理净损失
借:营业外支出——非常损失(自然灾害等非正常原因)
营业外支出——处置非流动资产损失(生产经营期间正常的处理损失)
贷:固定资产清理
(2)清理净收益
借:固定资产清理
贷:营业外收入——处置非流动资产利得
【例5-16】甲公司有一台设备,因使用期满经批准报废。该设备原价为186 700元,累计已计提折旧177 080元,已计提减值准备2 500元。在清理的过程中,以银行存款支付清理费用5 000元,残料变卖收入为6 500元。假定不考虑其他税费,甲公司的会计处理如下:
(1)固定资产转入清理:
借:固定资产清理    7 120
累计折旧     177 080
固定资产减值准备  2 500
贷:固定资产        186 700
(2)发生清理费用:
借:固定资产清理    5 000
贷:银行存款         5 000
(3)收到残料变价收入:
借:银行存款      6 500
贷:固定资产清理       6 500
(4)结转固定资产净损益:
借:营业外支出――处置非流动资产损失    5 620
贷:固定资产清理               5 620
固定资产盘亏造成的损失,应当计入当期损益。企业在财产清查中盘亏的固定资产,按盘亏固定资产的账面价值借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目,按已计提的累计折旧,借记“累计折旧”科目,按已计提的减值准备。借记“固定资产减值准备”科目,按固定资产原价,贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时,按可收回的保险赔偿或过失人赔偿,借记“其他应收款”科目,按应计入营业外支出的金额。借记“营业外支出——盘亏损失”科目。贷记“待处理财产损溢”科目。
盘盈的固定资产,应作为前期差错计入“以前年度损益调整”科目。
【例题·单选题】企业盘盈的固定资产,经查属于前期差错。在批准后进行差错更正时,应贷记的会计科目是( )。(2010年)
A.固定资产    B.待处理财产损溢
C.本年利润    D.以前年度损益调整
『正确答案』D
『答案解析』盘盈的固定资产,应作为前期差错计入“以前年度损益调整”科目。
第二节 投资性房地产
一、投资性房地产的概念
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
二、投资性房地产的范围
(一)属于投资性房地产的项目
1.已出租的土地使用权
是指企业通过出让或转让方式取得、以经营租赁方式出租的土地使用权。
企业以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权,不属于此类。
【教师提示】根据目前的规定,土地使用权不能采用融资租赁方式租入,因此不要考虑融资租赁方式租入土地后再转租的问题。
2.持有并准备增值后转让的土地使用权
按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
3.已出租的建筑物
(1)已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物,包括自行建造或开发活动完成用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。
【教师提示】企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。
(2)企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产。如企业将办公楼出租,同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务,企业应当将其确认为投资性房地产。
(3)对企业持有以备经营出租的空置建筑物,如董事会或类似机构作出书面决议,明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的,即使尚未签订租赁协议,也应视为投资性房地产。
【教师提示】不存在持有并准备增值后转让的建筑物。(决定房价增值的因素是土地)
(二)不属于投资性房地产的项目
下列各项不属于投资性房地产:重点掌握该内容及相关例题:
1.自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产,包括自用建筑物(固定资产)和自用土地使用权(无形资产)。
例如,企业出租给本企业职工居住的宿舍。虽然也收取租金,但间接为企业自身的生产经营服务,因此具有自用房地产的性质。
又如,企业拥有并自行经营的旅馆饭店,其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入,该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
2.作为存货的房地产,通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
实务中存在某项房地产,部分自用、部分用于赚取租金或资本增值,或者部分作为存货销售、部分用于赚取租金或资本增值,如果能够单独计量和出售的,应分别确认和核算;不能够单独计量和出售的部分,应当与自用(或者销售)的部分一并确认为固定资产(或者存货)。
三、投资性房地产的确认条件
投资性房地产的确认只有在符合定义,并同时满足下列条件时,才能予以确认:
1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。
2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
用于出租的投资性房地产的确认时点通常是租赁开始日;用于资本增值的土地使用权的确认时点通常是自用土地使用权停止自用后明确用于资本增值的日期。
四、投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
(一)外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产,只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值,才能作为外购的投资性房地产加以确认。
如果购入的房地产,部分用于投资,部分自用,企业应当将成本在不同部分之间进行合理分配。企业可以按照不同部分的公允价值所占的比例进行分配。
(二)自行建造的投资性房地产
自行建造投资性房地产,其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
采用成本模式计量的,应按照确定的成本,借记“投资性房地产”科目,贷记“在建工程”或“开发产品”科目。
采用公允价值模式计量的,应按照确定的成本,借记“投资性房地产——成本”科目,贷记“在建工程”或“开发产品”科目。
【例5-24】20×6年3月,甲企业计划购入一栋写字楼,用于对外出租。3月15日,甲企业与乙企业签订了经营租赁合同,约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业,为期5年。4月5日,甲企业实际购入写字楼,支付价款共计1 000万元。甲企业以成本模式对投资性房地产进行后续计量。假设不考虑其他因素,甲企业的会计处理为:
『正确答案』
20×6年4月5日
借:投资性房地产——写字楼   10 000 000
贷:银行存款           10 000 000
五、投资性房地产的后续计量
通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
(一)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
1.按照固定资产或者无形资产的有关规定,按期(月)计提折旧或摊销时,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。
2.取得租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目。
3.存在减值迹象的,适用资产减值的有关规定。借记“资产减值损失”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产,其减值损失在以后的会计期间不得转回。
成本模式下的科目设置:
投资性房地产
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
1.折旧或摊销时
借:其他业务成本
贷:投资性房地产累计折旧(摊销)
2.取得的租金收入
借:银行存款(应收账款)
贷:其他业务收入
3.投资性房地产提取减值时
借:资产减值损失
贷:投资性房地产减值准备
(二)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
1.只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
2.采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量的企业,对于在建投资性房地产(包括企业首次取得的在建投资性房地产),如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的,应当以成本计量该在建投资性房地产,其公允价值能够可靠计量时或其完工后(两者孰早),再以公允价值计量。
企业一旦选择公允价值模式,就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
3.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件:
(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
4.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
【教师提示】公允价值模式后续计量的投资性房地产,取得的租金收入,确认为其他业务收入。但很可能没有对应的其他业务成本。
A.期末公允价值大于账面价值时
借:投资性房地产――公允价值变动
贷:公允价值变动损益
B.期末公允价值小于账面价值时
借:公允价值变动损益
贷:投资性房地产――公允价值变动
C.收取租金时
借:银行存款
贷:其他业务收入
【例5-18】 20×7年8月,甲公司与乙公司签订租赁协议,约定将甲公司自行建造的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用,租赁期为10年。当年10月1日该写字楼开发完成并开始起租,写字楼的造价为10 000万元。甲公司采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×7年12月31日,该写字楼的公允价值为9 200万元。
甲企业的会计处理为:
『正确答案』
(1)20×7年10月1日,甲公司开发完成写字楼并出租:
借:投资性房地产——成本         100 000 000
贷:在建工程                  100 000 000
(2)20×7年12月31日,按照公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原价值之间的差额计入当期损益:
借:公允价值变动损益            8 000 000
贷:投资性房地产——公允价值变动         8 000 000
【例题·单选题】投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量时其公允价值变动应记入的会计科目是( )。(2009年)
A.投资收益      B.资本公积
C.公允价值变动损益  D.其他业务收入
『正确答案』C
『答案解析』企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
【例题·单选题】采用公允价值模式计量的投资性房地产,在资产负债表日,其公允价值小于原账面价值的差额,应借记的会计科目是( )。(2010年)
A.公允价值变动损益  B.资产减值损失
C.资本公积      D.投资收益
『正确答案』A
『答案解析』企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
(三)投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下,才允许企业对投资性房地产以成本模式转为公允价值模式。
成本模式转为公允价值模式应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(未分配利润)。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
借:投资性房地产——成本
投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备
贷:投资性房地产
利润分配――未分配利润
盈余公积
【教师提示】成本模式转为公允模式属会计政策变更,该内容请联系第十章的会计政策变更内容。
【例题·单选题】在满足公允价值计量条件的情况下,企业将投资性房地产的成本计量模式变更为公允价值计量模式时,计量模式变更日投资性房地产的公允价值与其账面价值的差额,应确认为()。(2007年)
A.其他业务收入   B.资本公积   C.营业外收入   D.留存收益
『正确答案』D
『答案解析』成本模式转为公允价值模式应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(未分配利润)
【例题·多选题】企业将投资性房地产从成本计量模式变更为公允价值计量模式,对此事项进行会计处理时,可能涉及到的会计科目有( )。(2008年)
A.投资性房地产   B.累计折旧
C.资本公积     D.盈余公积
E.利润分配一未分配利润
『正确答案』ADE
『答案解析』企业变更投资性房地产计量模式时,应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目,原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目,按照原账面余额,贷记“投资性房地产”科目,按照公允价值与其账面价值之间的差额,贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”科目。
六、投资性房地产的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的,应当计入投资性房地产成本。不满足投资性房地产确认条件的,应当在发生时计入当期损益(其他业务成本)。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,再开发期间应继续将其作为投资性房地产,再开发期间不计提折旧或摊销。
七、房地产的转换与处置
1.企业有确凿证据表明房地产用途发生改变,满足下列条件之一,应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产:
(1)投资性房地产开始自用;
(2)作为存货的房地产改为出租;
(3)自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值;
(4)自用建筑停止自用,改用出租。
2.转换日的确定
(1)投资性房地产开始自用,转换日为房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期;
(2)作为存货的房地产改为出租,或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租,转换日为租赁开始日;
(3)如果董事会或类似机构就房地产用途转变作出书面决议,明确表明其持有意图短期内不再发生变化,这种情况下,作出书面决议的日期为转换日。
(一)成本模式下的转换
(1)投资性房地产转换为自用房地产
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时,应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等,分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
借:固定资产——厂房
投资性房地产累计折旧
贷:投资性房地产——厂房
累计折旧——厂房
【例5-20】自20×7年9月1日起,甲企业将出租在外的厂房收回自用。该项房地产在转换前采用成本模式计量,截至20×7年8月31日,账面价值为3 000万元,其中,原价5 000万元,累计已提折旧2 000万元。甲企业的会计处理为:
『正确答案』
借:固定资产             50 000 000
投资性房地产累计折旧(摊销)   20 000 000
贷:投资性房地产——××厂房       50 000 000
累计折旧               20 000 000
(2)作为存货的房地产转换为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目;原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。
(3)自用房地产转为投资性房地产
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。
借:投资性房地产——办公楼
累计折旧
贷:固定资产——办公楼
投资性房地产累计折旧
(二)公允价值模式下的转换
(1)投资性房地产转为自用房地产
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。(注意,(1)中不区分借方差异还是贷方差异,均计入公允价值变动损益,与下面(2)、(3)的情况一定要区分开)
转换日,按该项投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产——成本”科目,按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
【例5-21】自20×7年9月1日起,甲企业将出租在外的厂房收回自用。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量,20×7年9月1日,该厂房的公允价值为3 500万元,原账面价值为3 600万元,其中,成本3 200万元,公允价值变动400万元。甲企业的会计处理为:
『正确答案』
借:固定资产             35 000 000
公允价值变动损益         1 000 000
贷:投资性房地产——成本       32 000 000
——公允价值变动     4 000 000
【例题·单选题】企业将采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与账面价值的差额应记入的会计科目是()。(2008年)
A.公允价值变动损益      B.投资收益
C.利润分配——未分配利润   D.资本公积
『正确答案』A
『答案解析』企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。选项A正确。
(2)作为存货的房地产转换为投资性房地产
企业作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,应按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。同时,转换当日的公允价值小于原账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”;转换当日的公允价值大于原账面价值的,按其差额,贷记“资本公积(其他资本公积)”。待处置该项投资性房地产时,因转换计入资本公积的部分应当转入当期损益。
【例5-22】甲企业为房地产开发企业,自20×7年9月1日起,甲企业将作为存货的写字楼出租,且采用公允价值计量投资性房地产,20×7年9月1日,该写字楼的公允价值为3 000万元,账面余额为2 700万元,未计提跌价准备。甲企业的会计处理为:
『正确答案』
20×7年9月1日:
借:投资性房地产——××写字楼(成本) 30 000 000
贷:开发产品                27 000 000
资本公积——其他资本公积         3 000 000
【教师提示】如果转换日的公允价值为2600万元,其他条件不变,则甲企业的账务处理为:
借:投资性房地产——××写字楼(成本) 26 000 000
公允价值变动损益           1 000 000
贷:开发产品                27 000 000
(3)自用房地产转换为投资性房地产
企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”等科目;按已计提的累计折旧或累计摊销等,借记 “累计折旧”或“累计摊销”等科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。
转换当日的公允价值小于原账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”;转换当日的公允价值大于原账面价值的,按其差额,贷记“资本公积(其他资本公积)”。待处置该项投资性房地产时,因转换计入资本公积的部分应当转入当期损益。
八、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入,所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。
【教师提示】企业因其他原因,如非货币性资产交换等而减少的投资性房地产,也属于投资性房地产的处置。
(一)处置成本模式计量的投资性房地产
处置采用成本模式计量的投资性房地产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目,按该项投资性房地产的账面余额,贷记“投资性房地产”科目,按其差额,借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”。
(二)处置公允价值模式计量的投资性房地产
处置投资性房地产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,按其成本,贷记“投资性房地产—成本”科目,按期累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产-公允价值变动)”科目;同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并结转。
1.处置时取得的收入
借:银行存款
贷:其他业务收入
2.结转处置时资产账面的成本及相关税金
借:其他业务成本
贷:投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交营业税
3.将累计公允价值变动计入其他业务成本
借:公允价值变动损益
贷:其他业务成本
4.将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本
借:资本公积――其他资本公积
贷:其他业务成本
【教师提示】教材在这里的处理为转入其他业务收入,但根据近几年CPA考试辅导教材的观点和会计准则的基本精神,应当是转入“其他业务成本”更为恰当。
【例题·多选题】某工业企业处置采用公允价值模式计量的投资性房地产。该项处置可能涉及的会计科目有( )。(2010年)
A.投资性房地产累计折旧   B.其他业务收入
C.其他业务成本       D.公允价值变动损益
E.资本公积
『正确答案』BCDE
『答案解析』处置投资性房地产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,按其成本,贷记“投资性房地产——成本”科目,按期累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动)”科目;同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并结转。
【例5-23】甲公司将其一项投资性房地产(写字楼)出售给乙公司,甲公司采用成本模式计量投资性房地产。合同价款为8 000万元,乙公司已用银行存款付清。出售时,该栋写字楼的原账面余额为5 000万元,已计提折旧1 000万元。甲公司的会计处理为:
『正确答案』
借:银行存款              80 000 000
贷:其他业务收入                80 000 000
借:其他业务成本            40 000 000
投资性房地产累计折旧(摊销)    10 000 000
贷:投资性房地产——××写字楼         50 000 000
【例5-24】承【例5-23】,假设甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。出售时,该栋写字楼的成本为3 500万元,公允价值增值额为500万元。甲公司的会计处理为:
『正确答案』
借:银行存款              80 000 000
贷:其他业务收入               80 000 000
借:其他业务成本            40 000 000
贷:投资性房地产——成本            35 000 000
——公允价值变动        5 000 000
同时:将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入
借:公允价值变动损益           5 000 000
贷:其他业务成本                5 000 000
第三节 无形资产
一、无形资产概述
(一)无形资产的概念
无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产具有以下特征:
1.无形资产不具有实物形态;
某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如,计算机软件需要存储在介质中,但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。
在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产,还是属于无形资产时,需要通过判断来加以确定,通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如,计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,该软件应作为固定资产处理;如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。
2.无形资产具有可辨认性
符合以下条件之一的,则认为其具有可辨认性:
(1)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与有关的合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换等。
(2)源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权,通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于本章所指无形资产。★☆
3.无形资产属于非货币性资产。
(二)无形资产的内容(一般了解)
1.土地使用权。
【教师提示】对于企业持有的准备增值后转让的土地使用权,应当作为“投资性房地产”核算,不作为企业的“无形资产”核算。
二、无形资产的确认条件
1.符合无形资产的定义
客户关系、人力资源等,由于企业无法控制其带来的未来经济利益,不符合无形资产的定义,不应将其确认为无形资产。
2.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。
3.该无形资产的成本能够可靠地计量。
(1)企业自创的商誉符合无形资产的定义,但自创商誉过程中发生的支出却难以计量,因而不能作为企业的无形资产予以确认。
(2)一些高科技企业领域的高科技人才,虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益,但由于这些高科技人才的知识难以准确或辨认,加之为形成这些知识所发生的支出难以计量,从而不能作为企业的无形资产加以确认。
(3)内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目支出,由于不能与整个企业开发成本区分开来,故这类项目不应确认为无形资产。
(二)无形资产确认条件的具体应用
1.企业无形资产项目的支出,除下列情形外,均应发生时计入当期损益:(1)符合无形资产确认条件、构成无形资产成本的部分;(2)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。
2.对于企业自行进行的研究开发项目,应区分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究,是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发,是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
(1)企业内部研究开发项目过程中研究阶段的有关支出,应当在发生时计入当期损益(管理费用)。
(2)企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产。(一般了解)
完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(技术)
具有完成该无形资产并使用或出售的意图(意图)
无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。(收益)
有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产(资源)
归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量(成本核算)
【教师提示】开发阶段支出,如不能同时满足上述五个条件的,也应当直接计入当期损益(管理费用)。
(3)无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用,全部计入当期损益。
(4)企业取得的正在进行中的研究开发项目,应记入“研发支出——资本化支出”科目,贷记“银行存款”等科目。在取得以后发生的支出,满足无形资产确认条件的,应当确认为无形资产,除此之外的其他支出,不应当确认为无形资产。
三、无形资产的初始计量
无形资产通常应当按照成本进行初始计量。
(一)购入的无形资产
购入的无形资产,其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中,其他支出包括使无形资产达到预定用途前所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。(作为判断、选择题目,要重点记忆掌握。)★☆
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
对于一揽子购入的无形资产,其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。
【例5-25】20×6年1月4日,甲公司购入一项专利技术,发票价格为245 000元,款项已通过银行转账支付。甲公司的会计处理如下:
『正确答案』
借:无形资产  245 000
贷:银行存款    245 000
(二)自行开发的无形资产
1.自行开发的无形资产,其成本包括满足无形资产确认条件后至达到预定用途前发生的支出总额。已经计入各期费用的研究与开发费用,在该项无形资产符合确认条件后,不得再资本化。
2.企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出——费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出——资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出——资本化支出”科目。
3.期末应将“研发支出——费用化支出”科目的余额转入 “管理费用”科目。
【教师提示】对于符合资本化条件但尚未完成的研发费用,继续保留在“研发支出——资本化支出”科目中,期末报表列示的项目为“开发支出”,待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时,将其发生的实际成本转入无形资产。
企业自行开发无形资产发生的研发支出
借:研发支出——费用化支出(不满足资本化条件)
研发支出——资本化支出( 满足资本化条件)
贷:原材料(银行存款、应付职工薪酬、累计折旧)
企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目
借:研发支出——资本化支出
贷:银行存款
期末,企业应将研发支出科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。
借:管理费用
贷:研发支出——费用化支出
企业研究开发项目达到预定用途形成无形资产的
借:无形资产
贷:研发支出——资本化支出
【例5—26】甲企业自行研发一项新产品专利技术,在研发开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元,以及其他费用30 000 000元,以银行存款支付,其中,符合资本化条件的支出为70 000 000元,期末,该专利技术已经达到预定用途。甲企业的会计处理如下:
『正确答案』
借:研发支出——费用化支出  10 000 000
——资本化支出  70 000 000
贷:原材料               40 000 000
应付职工薪酬            10 000 000
银行存款              30 000 000
期末:
借:管理费用         10 000 000
无形资产         70 000 000
贷:研发支出——费用化支出       10 000 000
——资本化支出       70 000 000
【例题·单选题】企业自创无形资产过程中,研究阶段发生的支出于发生时应记入的会计科目是( )。(2008年)
A.无形资产         B.营业外支出
C.研发支出——资本化支出  D.研发支出——费用化支出
『正确答案』D
『答案解析』研究阶段是探索性的,是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发,开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果,因此,研究阶段的有关支出,不满足资本化条件,应计入“研发支出——费用化支出”,期末转入当期损益。选项D正确。
(三)投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值或公允价值,借记“无形资产”科目,贷记“实收资本”或“股本”等科目。但合同或协议价值不公允的,应当按照公允价值入账。
【例5-27】20×5年6月15日,甲股份有限公司接受乙公司以专利权进行投资。该专利权的账面价值为420 000元,双方经协商确认的价值为440 000元。甲股份有限公司的注册资本为1 000 000元。该无形资产占甲股份有限公司注册资本的18%。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的会计处理如下:
『正确答案』
借:无形资产         440 000
贷:股本――乙公司           180 000
资产公积――股本溢价        260 000
(四)土地使用权的处理★☆
1.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,相关的土地使用权账面价值不与地上建筑物合并计算其成本(也就是不转入在建工程成本),而仍作为无形资产进行核算。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。(也就是“房地分离”的原则)
但下面两种情况例外:
(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。(都计入“开发成本”,然后转入“开发商品”中,构成房地产开发商的存货项目)
(2)企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值相对比例)在地上建筑物与土地使用权之间分配;如果确实无法在地上建筑物和土地使用权之间进行合理分配的,应全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
2.企业改变土地使用权的用途,停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时,应将其账面价值转为投资性房地产。
四、无形资产的后续计量
(一)无形资产使用寿命的确定
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。
1.企业持有的无形资产,通常来源于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时,续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的,企业应当综合各方面情况,来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的,才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。★
【教师提示】企业会计准则(2006)其核心思想中强调职业判断,因此不再有硬性规定,如“不超过10年期限”这样的规定了。但税法中仍有最短年限的规定。注意,会计核算是会计核算,纳税调整是纳税调整。
(二)无形资产摊销方法
1.使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统的合理的摊销。
应摊销金额,是指无形资产的价值扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
使用寿命有限的无形资产,其残值一般应当视为零,但下列情况除外:
(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产;
(2)可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息,并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
2.使用寿命不确定的无形资产不应摊销,但应该注意的是该无形资产发生减值时照常计提无形资产减值准备。
3.当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销。(与固定资产的折旧规定区别开)
4.企业选择的无形资产摊销方法:应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。(具体摊销方法有多种,包括直线法、产量法等)
无法可靠确定其预期实现方式的,应当采用直线法进行摊销。
5.企业至少应当于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。(按照会计估计变更进行处理)。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,并在使用寿命内进行系统合理摊销。(一般情况下不会从使用寿命有限的变为使用寿命不确定的)
【例题·单选题】企业2007年末某项无形资产的账面余额为100万元,累计摊销20万元;该企业对此项无形资产采用直线法摊销,摊销年限为10年。2007年末进行减值测试后计提减值准备10万元,原预计摊销年限不变。如果不考虑其他因素的影响,该项无形资产2008年的摊销金额为()万元。(2009年)
A.10        B.8.75
C.8         D.7
『正确答案』B
『答案解析』账面余额为100万元,摊销年限10年,采用直线法摊销,则每年摊销额为10万元。累计摊销20万元,则说明已经摊销2年,剩余年限为8年。
(100-20-10)÷8=8.75(万元)
(三)无形资产摊销的会计处理
1.无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益(管理费用、其他业务成本等)。
2.某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产的成本(制造费用、研发支出等)
借:制造费用(用于特定产品生产的列入该产品的成本)
管理费用(自用的一般无形资产)
其他业务成本(出租的无形资产)
贷:累计摊销
【例5-28】甲公司20×5年1月1日从外单位购得一项商标权,支付价款20 000 000元,款项已支付,该商标权的使用寿命为10年,不考虑残值,以直线法摊销。
『正确答案』
甲公司的会计处理为:
借:无形资产――商标权      20 000 000
贷:银行存款           20 000 000
20×5年12月31日计算确认该项商标权的摊销额为:
20 000 000÷10=2 000 000(元)
借:管理费用            2 000 000
贷:累计摊销            2 000 000
五、无形资产的处置
(一)无形资产出售★
企业出售某项无形资产,表明企业放弃无形资产的所有权,应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。
出售无形资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费”等科目,按其账面余额,贷记“无形资产”科目,按其差额,贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
提示:出售时发生的相关税费实际上是倒挤入营业外收支中。
借:银行存款
无形资产减值准备
营业外支出--出售无形资产损失(出售实现损失时)
累计摊销
贷:无形资产
应交税费――应交营业税
营业外收入——出售无形资产收益(出售实现收益时)
【例5-29】20×5年1月1日,甲公司将拥有的一项非专利技术出售,取得收入150 000元,应交的营业税为7 500元。该非专利技术的账面余额为128 090元,累计摊销额为4 330元,已计提的减值准备为5 000元。
『正确答案』
甲公司的会计处理为:
借:银行存款             150 000
累计摊销              4 330
无形资产减值准备          5 000
贷:无形资产             128 090
应交税费――应交营业税       7 500
营业外收入――处置非流动资产利得  23 740
(二)无形资产出租☆
企业让渡无形资产使用权而取得的租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目;摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时,借记“其他业务成本”、“营业税金及附加”科目,贷记“累计摊销”、“应交税费”等科目。
【教师提示】出租时发生的相关税费(如营业税等)不计入其他业务成本,而是计入营业税金及附加。教材例题的处理错误,请按正确的掌握。
取得租金收入时:
借:银行存款
贷:其他业务收入
发生相关支出时:(比如:摊销无形资产价值)
借:其他业务成本
贷:累计摊销
发生相关营业税时
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交营业税等
【例5-30】20×5年1月1日,甲公司将某专利权出租给乙公司,每年获取租金收入5 000元,应交的营业税为250元。该专利权的账面余额为12 000元,采用直线法进行摊销,摊销年限为5年,假定该专利权的残值为0。
『正确答案』
甲公司的会计处理为:
(1)收取租金:
借:银行存款              5 000
贷:其他业务收入            5 000
(2)摊销无形资产成本并计算应交的营业税:
借:其他业务成本            2 400
贷:累计摊销              2 400
借:营业税金及附加            250
贷:应交税费――应交营业税        250
(三)无形资产的转销☆
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益,应将该无形资产的账面价值予以转销(营业外支出)。
转销时,应按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”科目按其账面余额,贷记“无形资产”科目;按其差额,借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。
借:营业外支出
累计摊销
无形资产减值准备
贷:无形资产
【例5-31】甲企业拥有一项专利技术,其账面余额为10 000 000元,摊销期限为10年,采用直线法进行摊销,已摊销了5年,假定该项专利权的残值为0,计提的减值准备为2 700 000元。由于依靠该专利技术生产的产品已经没有市场,企业决定将其转销。假定不考虑其他相关因素。
『正确答案』
甲企业的会计处理为:
借:累计摊销             5 000 000
无形资产减值准备         2 700 000
营业外支出――处置非流动资产损失 2 300 000
贷:无形资产             10 000 000
【例题·计算题】(2010年)甲公司为打印机生产企业,其某项无形资产的交易或事项资料如下:
(1)2007年1月2日,以银行存款120万元购入激光打印机的专利权。法律规定该项专利权的有效期限为l5年,公司认为该专利权具有竞争优势的有效年限为8年。假设公司对专利权采用年限平均法摊销。
(2)在该项专利权使用后的第4年末,公司获悉另一家公司正在研制效率更高的打印机专利权。因此,甲公司于第4年年末对该项专利权进行减值测试,确定可收回金额为40万元,并决定从第5年开始在剩余的2年内摊销完该项专利权价值。
(3)第5年年末甲公司出售该项专利权,价款l8万元已存入银行,该业务需按价款的5%计算应交营业税(假定不考虑其他税费的影响)。
要求:
(1)编制购买专利权的会计分录。
(2)编制该专利权第l年摊销的会计分录。
(3)计算该专利权的减值损失金额并编制相应的会计分录。
(4)编制第5年末专利权摊销的会计分录。
(5)编制出售专利权的会计分录。
(会计分录中的金额以万元为单位)
『正确答案』
(1)借:无形资产          120
贷:银行存款          120
(2)无形资产按年限平均法摊销。由于法律规定该项专利权的有效期限为l5年,公司认为该专利权具有竞争优势的有效年限为8年,因此应当以8年为无形资产的预期使用寿命。
则摊销金额=120/8=12.5(万元)
由于该专利权用于生产相关产品,因此其摊销处理为:
借:制造费用            12.5
贷:累计摊销            12.5
(3)第四年末,该无形资产计提减值前,账面价值为:120-12.5×4=60(万元),由于可收回金额为40万元,因此应计提的减值准备为60-40=20(万元)
借:资产减值损失           20
贷:无形资产减值准备         20
(4)无形资产计提减值准备后,账面价值为120-12.5×4-20=40(万元)
由于从第5年开始在剩余的2年内摊销完该项专利权价值,因此第5年无形资产的摊销金额为:40÷2=20(万元)
借:制造费用             20
贷:累计摊销             20
(5)第5年末处置该无形资产的账务处理为
借:银行存款             18
无形资产减值准备         20
累计摊销             80(12.5×4+20)
营业外支出——处置非流动资产损益 2.9
贷:无形资产            120
应交税费——应交营业税     0.9(18×5%)
第四节 非货币性资产交换
一、非货币性资产交换概述
(一)非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及只涉及少量货币性资产(即补价)。
【教师提示】要注意这里面的货币性资产不能仅考虑货币资金,还要考虑诸如应收票据等货币性资产。
一般认为,如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%,则认定所涉及的补价为“少量”,该交换为非货币性资产交换;如果该比例等于或高于25%,则视为货币性资产取得非货币性资产。非货币性资产交换的认定条件可以用下面的公式表示:
(二)货币性资产的概念
货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
(三)非货币性资产的概念
所谓非货币性资产,是指货币性资产以外的资产,该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定,包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。★
二、非货币性资产交换的确认和计量
(一)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
1.非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为确定换入资产成本的基础,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:
(1)该项交换具有商业实质;
(2)换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量。
2.商业实质的判断★
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:
(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
未来现金流量的风险、金额相同,时间不同;
未来现金流量的时间、金额相同,风险不同;
未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。
(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
3.公允价值能够可靠计量的判断
符合下列情形之一的,表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量:
换入资产或换出资产存在活跃市场。
换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易,采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值时,要求采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
4.换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础,如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。(注意优先顺序,注意判断内容)
5.非货币性资产交换的会计处理,视换出资产类别不同而有所区别:
(1)换出资产为存货的,应当视同存货销售处理。按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的,应当视同固定资产、无形资产处置处理,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资的,应当视同长期股权投资出资处理,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。
非货币性资产交换涉及相关税费的,如换出存货视同销售计算的销项税额,换入资产作为存货、固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额,以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的增值税、营业税等,按照相关税收规定计算确定。
6.不涉及补价情况下的会计处理★★
【例5-32】 20×7年1月,甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙公司的一项无形资产,换入的无形资产仍作为无形资产管理。设备的账面原价为1 000 000元,在交换日的累计折旧为150 000元,公允价值为1 000 000元,无形资产的账面价值为800 000元,其中,原价为900 000元,累计摊销为100 000元,无形资产在交换日的公允价值为1 000 000元。乙公司换入甲公司的设备是生产过程中需要使用的设备。假设甲公司此前没有有为该项设备计提资产减值准备,整个交易过程中没有发生其他相关税费。
整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产,因此,该项交换属于非货币性资产交换。对甲公司来讲,换入乙公司的无形资产作为经营过程中所必需使用的机器,两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同,两项资产的交换具有商业实质;同时,两项资产的公允价值都能够可靠地计量,因此,甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础,确定换入资产的成本,并确认产生的损益。
『正确答案』
甲公司的会计处理如下:
借:固定资产清理           850 000
累计折旧             150 000
贷:固定资产            1 000 000
理解相关处理,可以考虑资产处置(销售业务)以及资产采购的规定,然后利用辅助现金流,即首先假定甲公司将该固定资产直接对外出售,出售时取得银行存款(辅助现金流概念),然后该银行存款直接用于购买乙公司的无形资产,则相关账务处理为:
假定甲公司出售该固定资产,按公允价值取得了银行存款,则
借:银行存款            1 000 000
贷:固定资产清理          1 000 000
借:固定资产清理           150 000
贷:营业外收入            150 000
然后,甲公司用取得的银行存款,购入乙公司的无形资产,则
借:无形资产            1 000 000
贷:银行存款            1 000 000
将以上三个分录合并,借贷方相同项目冲抵之后,得到如下的账务处理:
借:无形资产            1 000 000
贷:固定资产清理         850 000
营业外收入——处置非流动资产损益 150 000
同理,可以得出乙公司的相应账务处理如下:
借:固定资产            1 000 000
累计摊销             100 000
贷:无形资产           900 000
营业外收入——处置非流动资产损益 200 000
7.涉及补价的会计处理★★
(1)支付补价方
换入资产成本=(换出资产公允价值+支付的补价)+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
(2)收到补价方
换入资产成本=(换出资产公允价值-收到的补价)+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
【教师提示】应支付的相关税费,是指在换入(买入)资产中而发生的税费,必须是与换入资产相关的,而不是与换出资产过程中发生的税费。
但如果是换出资产为存货或特殊的固定资产(销售时涉及增值税的),则增值税销项税额视同换出资产公允价值的组成部分,也不属于应支付的相关税费。
【例5-33】20×6年3月1日,甲公司和乙公司签订资产置换协议。协议规定:甲公司将其拥有全新固定资产与乙公司持有的对丙公司长期股权投资进行交换。固定资产的账面原价为600万元,在交换日的累计折旧为40万元,公允价值为700万元,未计提减值准备。乙公司换出的对丙公司长期股权投资的账面余额为500万元,未计提长期股权投资减值准备,公允价值为600万元。乙公司另向甲公司支付银行存款100万元。不考虑整个交换过程中发生的相关税费。当日,乙公司通过银行向甲公司支付100万元;甲公司和乙公司办理完毕有关资产的产权转移手续和股权过户手续。假定甲公司换入的对丙公司长期股权投资采用权益法核算,乙公司换入的固定资产作为固定资产核算。
『正确答案』
甲公司的会计处理如下:
(1)计算换入资产的入账价值:
换入对丙公司长期股权投资的成本=700-100=600(万元)
(2)会计分录:
借:固定资产清理        5 600 000
累计折旧           400 000
贷:固定资产          6 000 000
借:长期股权投资        6 000 000
银行存款          1 000 000
贷:固定资产清理        5 600 000
营业外收入         1 400 000
乙公司的会计处理如下:
(1)计算换入资产的成本:
换入资产成本=600+100=700(万元)
(2)会计分录:
借:固定资产          7 000 000
贷:长期股权投资        5 000 000
银行存款          1 000 000
投资收益          1 000 000
(二)不具有商业实质或者换入资产或者换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换
非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确认损益。★
1.不涉及补价情况下的会计处理
换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
2.涉及补价情况下的会计处理★
(1)支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
(2)收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
【例题·单选题】企业发生的非货币性资产交换如果不具有商业实质,其换入资产成本的计量基础是( )。(2008年)
A.换出资产的账面价值
B.换出资产的公允价值
C.换入资产的公允价值
D.换入资产的原账面价值
『正确答案』A
『答案解析』不具有商业实质的非货币性资产交换,换入资产的成本以换出资产的账面价值为核算基础。选项A正确。
【例5-34】甲公司拥有一台专有设备,该设备账面原价300万元,已计提折旧220万元,乙公司拥有一幢办公楼,账面原价200万元,已计提折旧140万元。两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢办公楼自用,该专有设备是生产某种产品所必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊,其公允价值不能可靠计量;乙公司拥有的建筑物因建筑年代久远,其公允价值也不能可靠计量。双方商定,乙公司以两项资产账面价值的差额为基础,支付了10万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
『正确答案』
分析:由于两项资产的公允价值不能可靠计量,因此,对于该项资产交换,换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
甲公司的会计处理如下:
借:固定资产清理         800 000
累计折旧          2 200 000
贷:固定资产          3 000 000
借:固定资产——办公楼      700 000
银行存款           100 000
贷:固定资产清理         800 000
乙公司的会计处理如下:
借:固定资产清理         600 000
累计折旧          1 400 000
贷:固定资产——办公楼     2 000 000
借:固定资产——机器设备     700 000
贷:固定资产清理         600 000
银行存款           100 000
【例题·单选题】甲公司以一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。甲公司换出专利权的账面原价为3 000万元,累计摊销为250万元,公允价值为2 880万元;乙公司换出机床的账面原价为3 200万元,累计折旧为300万元,已计提的固定资产减值准备为60万元,公允价值为2 860万元。甲公司另向乙公司收取20万元作为补价。假设该非货币性资产交换不具有商业实质,并不考虑其他因素的影响,甲公司换入乙公司机床的入账价值是()万元。(2009年)
A.2 730       B.2 750
C.2 840       D.2 860
『正确答案』A
『答案解析』由于非货币性资产交换不具有商业实质,因此以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值的基础。甲公司作为收到补价一方,其换入乙公司的机床入账价值是:
换入资产成本=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=(3 000-250)-20=2 730(万元)
第六章 资产减值
考情分析:本章属于相对较重要的章节,可考性很强。一般既可以单独考查本章的内容,也可以与非流动资产的有关章节结合、以及与所得税章节内容进行结合,此外还可以全面的考查本书中涉及到的资产减值的相关内容。
考试题可以是客观题目,也可以是综合题目。一般分值是3分左右,但如涉及到了综合题目,分值会提高到10分以上。
本章最近4年相关考题分值及考点
年度
题型
题量
分值
考点
2010
单项选择题
1
1
资产组的基本特征
多项选择题
1
2
预计未来现金流量的基础认定
2009
多项选择题
1
2
预计未来现金流量的基础认定
2008
单项选择题
1
1
固定资产减值后折旧额的计算
综合题
1
12
资产组的辨认及减值确认
2007
多项选择题
1
2
预计未来现金流量需考虑的因素
第一节 资产减值概述
一、资产减值的含义
资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。此处所指资产,除特别说明外,包括单项资产和资产组。
本章涉及的主要是企业的非流动资产,具体包括以下资产:
1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;
2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;
3.固定资产;
4.生产性生物资产;
5.无形资产;
6.商誉;
7.探明石油天然气矿区权益以及相关设施等。
资产减值的最基本的特征在于,资产给企业带来的经济利益的能力受到损害,使得其可收回金额低于其账面价值。
二、资产减值的认定迹象
1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
2.资产存在减值迹象是需要进行减值测试的必要前提,但是(1)因企业合并形成的商誉(2)使用寿命不确定的无形资产,或者(3)对于尚未达到预定可使用状态的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。(按照客观题目进行重点掌握)★★
3.存在以下迹象的,表明资产可能发生减值的:(按客观题目掌握,记忆)★☆
(1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;
(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响;
(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。
(4)企业所有者权益的账面价值远高于其市值
(5)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;
(6)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;
(7)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
(8)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
【例题1·多选题】下列资产项目中,每年末必须进行减值测试的有( )。
A.对联营单位的长期股权投资
B.尚未达到预定可使用状态的无形资产
C.企业合并形成的商誉
D.使用寿命不确定的无形资产
E.季节性停用的固定资产
『正确答案』BCD
『答案解析』因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。对于尚未达到预定可使用状态的无形资产,因其价值通常具有较大的不确定性,也至少应当每年进行减值测试。
【例题2·多选题】企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,资产可能发生减值的迹象有()。
A.资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌
B.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏
C.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置
D.市场利率在当期已经提高且影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低
E.企业所有者权益的账面价值远低于其市值
『正确答案』ABCD
『答案解析』企业所有者权益账面价值远高于其市值,才说明资产可能发生减值。选项E表述为远低于,因此不正确。
第二节 资产可收回金额的计量
一、资产可收回金额计量的基本要求
资产存在可能发生减值迹象的,企业应当进行减值测试,估计可收回金额。资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值之间的较高者。(孰高原则)☆
在估计资产的可收回金额时候,应当遵循重要性的要求。
企业资产存在下列情况是,可不估计其可收回金额:(应当作为客观题目的考点掌握)★☆
1.以前报告期间的计算结果表明资产可收回金额远高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。
2.以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了这些减值迹象的,在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
3.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项金额。
4.如果没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的金额,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如,企业持有待售的非流动资产,该资产在持有期间(处置之前)产生的现金流量可能很少,其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净流入。在这种情况下,以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是恰当的。
5.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中,资产的公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额;
2.处置费用是指可以直接归属于资产处置的相关费用。包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,但是,财务费用和所得税费用等不包括在内。(掌握,作为选择题的出题点)
3.企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时,应当按照下列顺序进行:(注意先后顺序)
(1)应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。这是估计资产公允价值减去处置费用后净额的最佳方法,企业应当优先采用这一方法。(合同价,理论上最准确,实际工作中最不适用)
(2)在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下,应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定。
(3)在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下,企业应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
在确定资产的公允价值减去处置费用后的金额时,不应当反映强制销售价格,除非企业管理层被迫立即出售该资产。
三、资产预计未来现金流量的现值的估计
预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个方面的因素。
(一)资产未来现金流量的预计
1.资产预计未来现金流量应当包括的内容
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。
(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量
【例题3·单选题】预计的资产未来现金流量不应当包括的项目是( )。
A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入
B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出
C.资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量
D.购买该项资产发生的支出
『正确答案』D
『答案解析』预计的资产未来现金流量应当包括的项目有:(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入;(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出);(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。购买该项资产发生的支出不属于未来现金流量。
2.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
(1)对通货膨胀因素的考虑,应当和折现率相一致;
预计资产未来现金流量和折现率时,考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素,应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素,资产预计未来现金流量也应予以考虑;反之,如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。
(2)预计资产未来现金流量,应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况,以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性,通常应确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。
(3)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量;★★☆
在预计资产未来现金流量时,企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出,应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内
企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量现值时,预计的未来现金流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。(注意客观题目)
(4)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动所得税收付产生的现金流量;
(5)预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态(或者可销售状态)而发生的全部现金流出数。
(6)资产的未来现金流量受内部转移价格影响的,应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
【例题·多选题】(2007年)在进行资产的减值测试时,应预计资产的未来现金流量。下列各项中,应作为预计未来现金流量考虑因素的有()。
A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入
B.资产使用寿命结束时处置资产的净现金流量
C.与折现率一致的一般通货膨胀而导致的物价上涨
D.与资产改良有关的预计未来现金流量
E.为实现资产持续使用过程中产生现金流入所必要的现金流出
『正确答案』ABCE
『答案解析』在预计资产未来现金流量时,企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。因此选项D不正确。
3.预计资产未来现金流量(的基础)
(1)企业管理层应当在合理和有依据的基础上,对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。
(2)预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
管理层如果能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础。
(3)建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。
【例题·多选题】(2009年)期末进行资产减值测试时,预计未来现金流量的基础有()。
A.按照未来现金流量和折现率折现
B.估计预测期之后年份稳定或递减的增长率
C.预计的现金流量最多涵盖5年
D.以经营管理层批准的最近财务数据或预测数据为依据
E.对资产的剩余使用寿命内的经济状况进行最佳估计
『正确答案』BD
『答案解析』预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。管理层如果能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础。只有选项BD属于预计资产未来现金流量的基础。
【点评】本题颇有一点难度,一般考生都很难做出正确答案。这也要求我们复习中更加要注意细节问题上绝对不能马虎。
【例题·多选题】(2010年)期末对长期资产进行减值测试时,需要预计未来现金流量。下列可作为预计未来现金流量基础的有()。
A.预计涵盖5年的现金流量
B.采用单一折现率计算未来现金流量现值
C.企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据
D.企业管理层批准的预算或者预测期之后年份稳定或者递减的增长率
E.在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计
『正确答案』CD
『答案解析』预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。管理层如果能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础。
4.资产未来现金流量预计的方法
(1)预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测,这种方法通常称为传统法。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
(2)在实务中,如果影响资产未来现金流量的因素较多,不确定性较大,如果使用传统法不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。则应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下,资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
【例6-4】假设某公司的甲资产主要生产产品A,经过对现有产业政策、产品技术性能、市场状况、未来发展趋势等因素的分析,认定甲资产所生产的产品A在未来2年内预计产生的现金流量存在竞争力强、竞争力一般和竞争力差三种可能的情况,其中,竞争力强发生的概率为30% ,竞争力一般发生的概率为50% ,竞争力差发生的概率为20% 。未来2年在三种情况下产生的现金流量情况见表6-1。
表6-1     现金流量情况     单位:万元
年数
竞争力强(30%的概率)
竞争力一般(50%的概率)
竞争力差(20%的概率)
第1年
400
300
200
第2年
320
260
200
  
『正确答案』
甲资产每年预计现金流量计算如下:
第1年现金流量期望值=400×30%+300×50%+200×20%=310(万元)
第2年现金流量期望值=320×30%+260×50%+200×20%=266(万元)
(二)折现率的确定
1.折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率。
2.折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场上获得的,可以使用替代利率估计折现率。
3.企业在估计资产未来现金流量现值时,通常应当使用单一的折现率。但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的,企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。
4.预计资产的未来现金流量设计外币时,应当按照下列顺序确定资产未来现金流量现值:(先折现,后折汇)
(1)应当以资产所产生的结算货币为基础,并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量现值;
(2)将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。
(三)资产未来现金流量现值的预计
在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上,企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后,即可确定该资产未来现金流量的现值。
四、资产可收回金额的计量
资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值之间的较高者。
【例6-5】20×4年12月31日,M出租汽车公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的出租车预计尚可使用5年,预计其在未来4年内每年年末产生的现金流量分别为:400 000元、360 000元、320 000元、250 000元;第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200 000元。假定在考虑相关因素的基础上,M出租汽车公司决定采用5%的折现率。有关固定资产未来现金流量现值计算过程见表6-2。
『正确答案』
表6-2    固定资产未来现金流量现值计算表    单位:元
年度
预计未来现金流量
折现率
现值系数
预计未来现金流量现值
20×5
400 000
5%
0.9524
380 960
20×6
360 000
5%
0.9070
326 520
20×7
320 000
5%
0.8638
276 416
20×8
250 000
5%
0.8227
205 675
20×9
200 000
5%
0.7835
156 700
合计
1 346 271
【例6-6】根据[例6-5]的资料,假设该类出租车公允价值总额为1 210 000元,可归属于该类出租车的处置费用为10 000元,由表6-2可见,M出租汽车公司预计资产未来现金流量的现值为1 346 271,大于其公允价值减去处置费用后的净额1 200 000(1 210 000-10 000)元,所以,该型号出租车的可收回金额为1 346 271元。
【例6-7】20×6年12月31日,甲公司在对外购专利权的账面价值进行检查时,发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品,从而对甲公司产品的销售造成重大不利影响。当时,该专利权的摊余价值为6 000元,剩余摊销年限为5年。按20×6年12月31日技术市场的行情,如果甲公司将该专利权予以出售,则在扣除发生的律师费用和其他相关税费后,可以获得5 000元。但是,如果甲公司计划继续使用该专利权进行产品生产,则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4 500元(假定使用年限结束时处置收益为零)。
『正确答案』
本例中,甲公司该专利权的公允价值减去处置费用后的净额为5 000元,预计未来现金流量现值为4 500元,因此,甲公司该专利的可收回金额为5 000元。
第三节 资产减值的会计处理
一、单项资产减值的会计处理
(一)资产减值损失的确定
1.企业在计算出资产的可收回金额后,应将其与资产的账面价值(资产取得成本扣除累计折旧或累计摊销及累计减值准备后的金额)进行比较,如果资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
2.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回
【教师补充】遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。★
3.资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
(二)资产减值损失的账务处理
会计分录为:
借:资产减值损失
贷:××资产减值准备
如:长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等等
【例题4·多选题】某工业企业计提的下列减值准备中,在相应资产的持有期间不可以转回的有( )。
A.计提存货跌价准备
B.计提固定资产减值准备
C.计提长期股权投资(权益法核算)减值准备
D.计提无形资产减值准备
E.计提的长期应收款的坏账准备
『正确答案』BCD
『答案解析』对存货计提的跌价准备,以及往来款项的坏账准备,在满足条件的情况下,可以转回,所以AE不是本题所要求的选项。
【例6-10】N股份有限公司为一家生产性企业,有关业务资料如下:
(1)20×1年12月23日,N股份有限公司购置了一台不需安装的生产用设备,价值为13 000 000元(不含增值税额),款项以银行存款支付。
(2)在考虑相关因素的基础上,预计该设备的使用寿命为8年,预计净残值为650 000元,采用年限平均法计提折旧。
(3)20×5年12月31日,在进行检查时发现,该设备有可能发生减值,现时的公允价值减去处置费用后的净额为2 040 000元,未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量为2 808 000元。
(4)20×7年12月31日,在进行检查时发现,目前市场上该类设备的公允价值减去处置费用后的净额为4 800 000元,未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5 600 000元。
(5)20×9年12月31日,固定资产报废,转销固定资产已提折旧及减值准备。假设整个过程不考虑其他相关税费;该设备在20×5年12月31日以前没有计提固定资产减值准备;该设备一直采用年限平均法计提折旧;预计净残值始终为650 000元;预计使用寿命没有发生变更;固定资产报废时清理费用为零。为简化计算过程,假设按年度计提固定资产折旧。
要求:做出N公司相应的账务处理。
『正确答案』
N公司的会计分录如下:
(1)20×1年12月23日,取得固定资产:
借:固定资产              13 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 2 210 000
贷:银行存款              15 210 000
(2)20×2年12月31日、20×3年12月31日、20×4年12月31日,分别计提固定资产折旧:
借:制造费用              1 543 750
贷:累计折旧              1 543 750
(3)20×5年12月31日,计提固定资产折旧和固定资产减值准备:
借:制造费用              1 543 750
贷:累计折旧              1 543 750
借:资产减值损失            4 017 000
贷:固定资产减值准备          4 017 000
(4)20×6年12月31日,计提固定资产折旧:
借:制造费用               539 500
贷:累计折旧               539 500
(5)20×7年12月31日、20×8年12月31日、20×9年12月31日,计提固定资产折旧:
借:制造费用               539 500
贷:累计折旧               539 500
(6)20×9年12月31日,转销固定资产折旧及减值准备:
借:固定资产减值准备          4 017 000
累计折旧              8 333 000
贷:固定资产清理            12 350 000
借:固定资产清理            13 000 000
贷:固定资产              13 000 000
借:营业外支出              650 000
贷:固定资产清理             650 000
二、资产组的认定及减值的处理
(一)资产组及其认定
1.资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。
资产组的最基本特征在于,该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入,并且可以认定的最小资产组合。
【例题·单选题】(2010年)期末进行减值测试时,为便于计算资产减值损失,需要划分资产组。资产组的最基本特征是()。
A.活跃市场中客观存在的最小资产组合
B.独立生产且能够对外销售商品的最小资产组合
C.独立于其他资产或资产组产生利润且认定为最小资产组合
D.独立于其他资产或资产组产生现金流入且认定为最小资产组合
『正确答案』D
『答案解析』资产组的最基本特征在于,该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入,并且可以认定的最小资产组合。
2.认定资产组应当考虑的因素
(1)能否独立产生现金流入
如果几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场,无论这些产品(或者其他产出)是用于对外出售还是仅供内部使用,均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。应当将这些资产的组合认定为资产组。(记住这段话,作为客观题目掌握。)★☆
【例6-11】甲公司拥有一条专用铁路以支持其采矿生产。该铁路除非报废出售,在其持续使用中不可能脱离甲公司其他资产而产生独立的现金流入。
『正确答案』
本例中,甲公司因为不能单独确定专用铁路的预计未来现金流量的现值,不可能估计该专用铁路的可收回金额。因此,应将该专用铁路和其他相关资产认定为资产组。
【例6-12】乙公司按照与当地政府签订的合同提供交通服务,合同要求乙公司在五条单独的线路上提供最低限度的交通服务。乙公司投入每条线路的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定,其中一条线路在重大亏损状况下运营。
『正确答案』
本例中,由于乙公司无权缩减任何一条公交线路,因此,从持续使用中产生的、基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入的可认定的最小现金流入是五条线路合并产生的现金流入。因此,乙公司应将五条公交线路认定为资产组。
(2)应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置决策方式等。
【例6-13】某服装公司有童装、西装、衬衫三个工厂,每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立,在这种情况下,每个工厂通常为一个资产组。
【例6-14】某产品制造企业有A、B、C三个车间,A车间专门生产部件(该产品部件不存在活跃的市场),B车间负责产品组装,C车间负责产品包装,该企业对A车间、B车间和C车间资产的使用和处置等决策是一体的,在这种情况下,A车间、B车间和C车间应当认定为一个资产组。
3.资产组一经确定后,不得随意变更。
如需变更的,企业管理层应当证明该变更是合理的,并应当在附注中作相应说明
【例题5·单选题】关于资产组的认定,下列说法中不正确的有( )。
A.应当考虑对资产的持续使用或者处置的决策方式
B.应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
C.资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更
D.企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的,如果这些产品仅供企业内部使用,则不能将这些资产的组合认定为资产组
『正确答案』D
『答案解析』企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的,无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用,均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,在符合其他相关条件的情况下,应当将这些资产的组合认定为资产组。
(二)资产组可收回金额和账面价值的确定
1.有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
3.资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。
【例6-15】丁公司属于矿业生产企业。根据我国有关法律的规定,开采矿产的企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌,恢复费用包括表土覆盖层的复原,因为表土覆盖层在矿山开发前必须搬走。表土覆盖层一旦移走,企业就应为其确认一笔预计负债,其有关费用计入矿山成本,并在矿山使用寿命内计提折旧。假定丁公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1 000万元。
20×5年12月31日,丁公司正在对矿山进行减值测试。矿山的资产组是整座矿山。丁公司收到愿以1 600万元的价格购买该矿山的合同,这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本。矿山预计未来现金流量的现值为2 400万元,不包括恢复费用;矿山的账面价值为2 000万元。假定不考虑矿山的处置费用。
『正确答案』
本例中,资产组的公允价值减去处置费用后的净额为1 600万元 ,其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后估计为1 400(2 400-1 000)万元。资产组的账面价值为1 000万元,即矿山的账面价值2 000万元与恢复费用1 000万元之间的差额。因此,丁公司该矿山的可收回金额1 600万元大于其账面价值1 000万元,没有发生减值。
(三)资产组减值的会计处理
1.资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值的,应当按照差额确认相应的减值损失。
其中,如果总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的,该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额
2.减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:
(1)抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值;
(2)根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
3.以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:①该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、②该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和③
因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【例6-16】 乙公司于20×6年12月31日对某资产组进行减值测试,其账面价值为2 900 000元;该资产组合包括固定资产A、B、C、D、E,账面价值分别为590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元。乙公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额2 300 000元,未来现金流量现值为2 250 000元。因此,该资产组发生减值,确认的减值损失为600 000(2 900 000-2 300 000)元,同时根据该资产组内固定资产的账面价值,按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程见表6-4表6-4 资产组减值损失分摊表  单位:元
资产组合
资产A
资产B
资产C
资产D
资产E
合计
账面价值
590,000
780,000
950,000
180,000
400,000
2,900,000
可收回金额
2,300,000
减值损失
600,000
分摊比例
20.34%
26.90%
32.76%
6.21%
13.79%
100%
分摊减值损失
122,040
161,400
196,560
37,260
82,740
600,000
分摊后账面价值
467,960
618,600
753,440
142,740
317,260
2,300,000
  
『正确答案』
根据表6-4的分摊结果,乙公司的会计处理如下:
借:资产减值损失             600 000
贷:固定资产减值准备——A        122 040
——B        161 400
——C        196 560
——D         37 260
——E         82 740
如果乙公司确定的固定资产C的公允价值减去处置费用后的净额为822 000元,固定资产A、B、C、D、E均无法合理估计公允价值减去处置费用后的净额及预计未来现金流量的现值。则固定资产C分摊减值损失后的账面价值不应低于822 000元,依此计算,应分摊减值损失128 000元。由于表6-4中按比例计算的固定资产C分摊减值损失后的账面价值753 440元低于其公允价值减去处置费用后的净额(822 000元),因此,多分摊的减值损失68 560(822 000-753 440)元应根据该资产组内其他固定资产初次分摊减值损失后的账面减值,按比例分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程见表6-5。
表6-5 资产减值损失分摊表  单位:元
资产组合
资产A
资产B
资产C
资产D
资产E
合计
账面价值
590,000
780,000
950,000
180,000
400,000
2,900,000
可收回金额
2,300,000
减值损失
600,000
分摊比例
20.34%
26.90%
6.21%
13.79%
100%
分摊减值损失
122,040
161,400
128,000
37,260
82,740
分摊后账面价值
467,960
618,600
822,000
142,740
317,260
2,368,560
尚未分摊的减值损失
68,560
二次分摊比例
30.26%
40.00%
9.23%
20.51%
100.00%
二次分摊减值损失
20,746
27,424
6,328
14,062
68,560
二次分摊后应确认减值损失总额
142,786
188,824
128,000
43,588
96,802
600,000
二次分摊后账面价值
447,213.7
591,176
822,000
136,411.9
303,198.4
2,300,000
  【教师提示】对于资产C,其分摊的减值,不能超过128000元。因此未按照分摊比例进行分摊,由此导致了二次分摊。
根据表6-4、表6-5的分摊结果,乙公司的会计处理如下:
借:资产减值损失            600 000
贷:固定资产减值准备——A      142 786.30
——B        188 824
——C        128 000
——D       43 588.10
——E       96 801.60
三、总部资产减值的会计处理
1.企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此,总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。
2.有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。
3.企业在对某一资产组进行减值测试时,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组,分别下列情况进行处理:
(1)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分,应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
(2)对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤处理:
首先,在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,按差额确认资产减值损失。
其次,比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,按其差额确认资产减值损失,并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
四、商誉减值的会计处理
(一)商誉减值测试的基本要求
1.企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了时进行减值测试。☆
2.商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,并且不应当大于企业所确定的报告分部。
3.为了进行商誉减值测试,因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关资产组的,应当将商誉分摊至相关的资产组组合。
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时,应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的,按照各资产组或资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
【教师补充】对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合,不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。☆
由于进行重组等原因而改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或者多个资产组或者资产组组合构成的,企业应当重新进行分摊。(公允价值或者账面价值)
4.在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当按照下列步骤处理:
(1)先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。
(2)再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。
5.减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
(二)商誉减值损失的会计处理
借:资产减值损失
贷:商誉减值准备
【例题6·单选题】下列有关商誉减值的说法中,不正确的是( )。
A.商誉不管有无出现减值的迹象,每年都应进行减值测试
B.商誉不能独立存在,商誉应分摊到相关资产组后进行减值测试
C.测试商誉减值的资产组的账面价值应包括分摊的商誉的价值
D.商誉应与资产组内的其他资产一样,按比例分摊减值损失
『正确答案』D
『答案解析』减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值,故D选项不对。
【例题·综合题】(2008年)甲公司为一家生产X产品的上市公司,与X产品生产、销售直接相关的部门有A、B、C和D。部门A生产产品部件(该产品部件不存在活跃市场),由部门B或者C进行组装、包装,包装后必须经由部门D对外运输后方可销售,部门B、C在产品部件供应方面的管理是统一的,部门D除承担X产品的运输外,还负责其他物资产品的运输,并按市场价格收取运输费用。
自2008年起,由于市场需求及技术进步等因素影响,X产品的销量大幅度减少。甲公司在2008年12月31日,对上述部门的资产进行减值测试,有关情况如下:
1.2008年12月31,部门A、B、C、D的资产账面价值分别为400万元、300万元、200万元和500万元。
2.如果以减值测试当日的状态出售部门C,预计售价为190万元,预计处置费用为16万元。部门C的未来现金流量现值无法单独确定。
3.如果以减值测试当日的状态出售部门D,预计售价为450万元,预计处置费用为15万元。
4.预计运输部门D的必要报酬率为5%,在测试当日预计该部门尚可运营3年。2009年1月至2011年12月,部门D预计的现金流入和流出情况如下:2009年的现金流入为1000万元,现金流出为830万元,此后2年将在前一年基础上每年下降5%。除上述情况外,不考虑其他因素。
5.根据公司管理层的相关预算,经计算,部门A、B、C、D未来现金流量的现值为1 160.92万元,复利现值系数如下表。
5%的复利现值系数
折现率
1
2
3
5%
0.9524
0.907
0.8638
  要求:
1.分析、判断甲公司哪些部门应认定为一个资产组。
2.计算确定部门 A、B、C、D各单项资产2008年度应计提的减值准备金额,并进行相应的会计处理。
(计算及会计分录中的金额以万元为单位)
『正确答案』
1.部门A、B、C属于一个资产组。部门D可以单独产生现金流量,所以单独进行减值测试。
2.(1)部门D的未来现金流量的现值=440.92(万元),公允价值减去处置费用的金额=450-15=435(万元),则可收回金额为440.92万元。
部门D计提的减值准备金额=500-440.92=59.08(万元)
借:资产减值损失——部门D     59.08
贷:固定资产减值准备——部门D   59.08
(2)资产组部门A、B、C的未来现金流量现值=1160.92-440.92=720(万元)。
资产组的账面价值=400+300+200=900(万元),所以资产组发生的减值金额=900-720=180(万元)。
部门A应分摊的减值损失金额=180×400/900=80(万元)
部门B应分摊的减值损失金额=180×300/900=60(万元)
部门C应分摊的减值损失金额=180×200/900=40(万元)
减值后,部门A、B、C的账面价值分别是320万元,240万元和160万元,因为部门C的公允价值减去处置费用后的金额=190-16=174(万元),所以部门C只能承担26万元(200万-174万)的减值金额,剩余的减值金额14万(40万-26万)在部门A、B进行二次分摊。
则部门A二次分摊确认的减值损失金额=14×320/(320+240)=8(万元)
二次分摊后部门A应确认的减值损失总额=80+8=88(万元)
部门B二次分摊确认的减值损失金额=14×240/(320+240)=6(万元)
二次分摊后部门B应确认的减值损失总额=60+6=66(万元)
账务处理如下:
借:资产减值损失——部门A     88
——部门B     66
——部门C     26
贷:固定资产减值准备——部门A   88
——部门B   66
——部门C   26
第七章 负 债
考情分析:本章属于较为重要的章节,内容很多,考点也很多,客观题目和综合题目都是常见的考题,而且往往和资产、所有者权益内容结合紧密。
本章历年试题考点及分值
年度
题型
题量
分值
考点
2010
单项选择题
2
2
预收账款的核算;应付债券摊销的利率
多项选择题
1
2
应付职工薪酬的核算内容;
综合题
1
5
债务重组
2009
单项选择题
3
3
可转换公司债券负债成份和权益成份的划分;
预计负债的金额确认;
非现金资产抵债方式下资产转让损益计算;
综合题
1
12
借款费用资本化结合固定资产折旧和减值
2008
单项选择题
3
3
一般借款实际利息费用的计算;
可转债发行费用在负债与权益成份之间的划分;
专门借款费用资本化的计算。
多项选择题
1
2
应付职工薪酬的核算内容;
计算题
1
10
债务重组的会计处理
2007
单项选择题
1
1
债务重组中或有支付的会计处理;
多项选择题
1
2
资产支出的辨认;
第一节 流动负债
一、短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下(含一年)的各种借款。主要账务处理如下:
1.借入时:
借:银行存款
贷:短期借款
2.提取利息时:
借:财务费用
贷:应付利息
3.归还本息时:
借:短期借款
应付利息
贷:银行存款
二、应付票据的核算
1.应付票据是由出票人出票,委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的商业汇票,包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。应付票据也是委托付款人允诺在一定时期内支付一定款额的书面证明。
【教师补充】企业开出承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款时,借记“材料采购”、“在途物资”、“库存商品”、“应付账款”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目,贷记“应付票据”科目。
2.应付票据到期,如企业无力支付票款。
(1)该汇票如为商业承兑汇票
借:应付票据
贷:应付账款
如果以后重新签发新的票据以清偿原应付票据(此时一般已经转入了应付账款中),再从应付账款转入应付票据中。
(2)该汇票如为银行承兑汇票,由承兑银行向持票人无条件支付款项,则出票人作为贷款处理,出票人账务处理为:
借:应付票据
贷:短期借款
【例7-1】甲股份有限公司为增值税一般纳税人,适用的增值税率为17%(本章下同)。20×7年3月1日购入一台不需要安装的固定资产并验收入库,同时开出期限为3个月、面值为685 000元不含息的商业承兑汇票一张。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
(1)20×7年3月1日购入固定资产:
借:固定资产                 600 000
应交税费——应交增值税(进项税额)     85 000
贷:应付票据                   685 000
(2)20×7年5月31日付款:
借:应付票据                 685 000
贷:银行存款                   685 000
(3)假设20×7年5月31日,甲股份有限公司无力支付该款项:
借:应付票据                 685 000
贷:应付账款                   685 000
三、应付和预收款项
1.应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。企业因购买固定资产或无形资产而应付销售方的款项,也可作为应付账款处理。
如果是超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,则作为长期应付款核算。
2.应付账款入账时间的确定,应以所购买物资的所有权转移或接受劳务已发生为标志。
【教师补充】请联系存货的采购
(1)在物资和发票账单同时到达的情况下,要区分两种情况处理:如果物资验收入库的同时支付货款,则不通过“应付账款”科目核算;如果物资验收入库后仍未付款,则按发票账单登记入账。
(2)在物资和发票账单不是同时到达的情况下,也要区分两种情况处理:在发票账单已到,物资未到的情况下,应当直接根据发票账单支付物资价价款运杂费,计入有关物资的成本和“应付账款”(未能及时支付货款时),不需要按照应付债务估计入账;在物资已到,发票账单来到也无法确定实际成本的情况下,在月度终了,需要按照所购物资和应付债务估计入账,待下月初作相反的会计分录予以冲回。
3.应付账款一般接应付金额入账,而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的,应付账款入账金额按发票上记载的应付金额的总值(即不扣除折扣)确定。在这种方法下,现金折扣实际获得时,冲减财务费用。
4.应付账款一般在较短期限内支付,但有时应付账款由于债权单位撤销或其他原因而无法支付,无法支付的应付款项直接转入营业外收入
5.如果企业根据合同规定预付给供应单位购货定金或部分货款,也可以通过“应付账款”科目核算。
编制资产负债表时,应付账款如为借方余额,则属于预付账款性质,应作为“预付款项”列示在资产负债表流动资产项目中。(联系资产负债表的编制)。
(二)预收账款
1.预收账款是买卖双方协议商定,由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债。这项负债需要用以后的商品、劳务等予以偿还。
企业一般应设置“预收账款”科目。期末贷方余额反映企业向购货单位预收的款项;期末如为借方余额,反映企业应向购货单位补收的款项。
企业向购货单位预收款项时
借:银行存款
贷:预收账款
销售实现时,按实现的收入和应交的增值税销项税额
借:预收账款
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
购货单位补付的款项
借:银行存款
贷:预收账款
2.如果企业的预收账款业务不多,也可以不设“预收账款”科目,而是将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方。
【例题·单选题】如果企业预收货款的业务不多,可将预收货款记入的会计科目是( )。(2010年)
A.应收账款  B.预收账款  C.应付账款  D.预付账款
『正确答案』A
『答案解析』如果企业的预收账款业务不多,也可以不设“预收账款”科目,而是将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方。
四、应付职工薪酬的核算
1.职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出,包括职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。
职工薪酬通常可分为:(1)职工工资、奖金、津贴和补贴;(2)职工福利费;(3)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;(4)住房公积金;(5)工会经费和职工教育经费;(6)非货币性福利;(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿;(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出。
企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等,也属于职工薪酬。
2.企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,同时满足下列条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,通过“应付职工薪酬”核算,同时计入当期损益(管理费用)。
(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。
(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
3.企业以现金结算的股份支付,按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值,通过应付职工薪酬科目核算。
4.企业在职工为其提供服务的会计期间,除解除劳动关系补偿(亦称辞退福利)以外,其他职工薪酬均应根据职工提供服务的受益对象,将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)计入相关资产成本或当期费用,同时确认为应付职工薪酬负债。其中:
(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本。
(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入建造固定资产或无形资产成本(在建工程和研发支出)。
(3)上述(1)和(2)之外的其他职工薪酬,计入当期损益(管理费用、销售费用)。
企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,并按照上述的办法处理。
5.外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金,用于支付职工的非经常性奖金(如特别贡献奖、年终奖)和职工集体福利的,应在“应付职工薪酬”科目核算。
借:利润分配——提取的职工奖励及福利基金
贷:应付职工薪酬
【例题·多选题】企业支付给职工的下列支出中,应通过“应付职工薪酬”科目贷方核算的有( )。(2010年)
A.代扣代缴的个人所得税
B.以现金结算的股份支付
C.支付给职工配偶的福利
D.因解除与职工的劳动关系给予的补偿
E.外商投资企业按规定从净利润中提取的用于支付给职工的非经常性奖金
『正确答案』BCDE
『答案解析』代扣代缴的个人所得税,通过应交税费科目的贷方核算。因此选项A不正确。
【例题·多选题】下列各项中,应通过“应付职工薪酬”科目核算的有( )。(2008年)
A.住房公积金        B.以现金结算的股份支付
C.工会经费         D.支付的退休人员工资
E.因解除与职工劳动关系给予的补偿
『正确答案』ABCE
『答案解析』职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出等。选项ABCE均属于应付职工薪酬核算的内容。选项D,借记“管理费用”,贷记“银行存款”等科目,不通过“应付职工薪酬”核算。
五、应付股利
1.应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。
企业与其他单位或个人的合作项目,如按协议或合同规定,应支付给其他单位或个人的利润,也通过“应付股利”科目核算。
经过股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案,按应支付的现金股利或利润作如下处理:
借:利润分配
贷:应付股利
实际支付股利或利润时
借:应付股利
贷:银行存款
2.企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润,不应确认为负债,但应在附注中披露。
六、应交税费
企业应设置“应交税费”科目,并按具体税费项目设置明细科目进行明细核算。期末贷方余额反映尚未交纳的税费;期末如为借方余额反映多交或尚未抵扣的税费。
应交税科目核算的税费项目包括增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费、保险保障基金、企业所得税、个人所得税等。
印花税、耕地占用税、车辆购置税不需通过该科目核算。
(一)应交增值税
1.一般纳税企业账务处理
(1)一般购销业务的账务处理
如果企业销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项数额合并定价方法的,应按公式
不含税销售额=”还原为不含税销售额,并按不含税销售额计算销售税额。
企业采购货物、接受应税劳务,账务处理实行价税分离,属于价款部分,计入购入货物的成本;属于增值税部分,计入增值税进项税额。
借:材料采购(原材料、库存商品)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:应付账款(应付票据、银行存款)
企业销售货物或提供应税劳务,销售价格中不含税,如果定价时含税,应还原为不含税价格作为销售收入,向购买方收取的增值税作为销项税额。
借:应收账款(应收票据、银行存款)
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
【例7-2】20×7年3月1日,甲股份有限公司购买一批材料,收到的增值税专用发票上注明的材料价值为2 000 000元,增值税进项税额为340 000元;材料已经验收入库,款项已经支付,且采用实际成本核算原材料。20×7年3月4日,甲股份有限公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明原商品价款为30 000 000元,增值税销项税额为5 100 000元;款项尚未收到;该批商品不需要缴纳消费税。甲股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
(1)20×7年3月1日购买材料:
借:原材料             2 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额)340 000
贷:银行存款              2 340 000
(2)20×7年3月4日销售商品:
借:应收账款            35 100 000
贷:主营业务收入           30 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 5 100 000
(2)免税产品的会计处理
按照税法的有关规定,对于购入的免税农业产品,收购废旧物资等,可以按买价(或收购金额)的一定比率计算进项税额,并准予从销项税额中抵扣。
购入免税农产品可以按买价和规定的扣除率计算进项税额,并准予从销项税额中扣除。按购进免税农产品使用的经主管税务机关批准的收购凭证上注明的金额(买价),扣除依规定的扣除率计算的进项税额,作为购进农产品的成本
借:材料采购(库存商品)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:银行存款(应付账款、应付票据)
企业从废旧物资回收经营单位购进废旧物资,按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的价款和规定的扣除率计算进项税额予以抵扣。
【教师补充】根据规定,一般纳税企业外购货物所支付的运输费用及建设基金,以及一般纳税企业销售货物所支付的运输费用(不包括代垫运费),可按取得的货物运输发票所列运费金额,依规定的扣除率计算进项税额予以抵扣。
例如,某增值税一般纳税人企业,在采购原材料时,发生的运输费用,运输发票列明金额为10 000元,扣除率为7%,已经用银行存款支付,则
借:原材料                9 300
应交税费——应交增值税(进项税额)   700
贷:银行存款               10 000
【例7-3】20×7年6月2日,乙股份有限公司收购一批农业产品,作为原材料管理和核算,且采用实际成本核算,实际支付价款为300万元,收购的农业产品已经验收入库。乙股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
借:原材料              2 610 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 390 000
贷:银行存款              3 000 000
(3)视同销售的账务处理
【教师提示】所谓视同销售,即税法中规定的,对于某些特定业务,无论会计处理是否确认为销售,税法均需要按照计税价格(或公允价值)计算销项税额,以保持税收链条的完整性。
在具体会计处理上,不同的视同销售行为采取不同的方法:
企业将自产、委托加工物资或购买的货物作为投资,或作为股利分配给投资者,则应当确认收入结转成本,并计算销项税额。
借:长期股权投资等(应付股利)
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
企业将自产、委托加工物资用于个人消费的,则应当确认商品的收入、结转成本,并计算销项税额。
借:应付职工薪酬
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,或用于实物折扣,根据按视同销售计算出的销项税额和货物的成本。
借:销售费用(实物折扣)
营业外支出(无偿赠送)
贷:应交税费——应交增值税(销项税额)
库存商品
企业将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目,或者用于集体福利的,则应按计税价格照视同销售计算销项税额,并直接转销货物的成本。
借:在建工程(生产成本、管理费用等)
贷:应交税费——应交增值税(销项税额)
库存商品
教师提示:如果是在建工程领用企业的产品,要考虑工程项目的用途。如果是属于生产用机器设备,则属于增值税应税项目,无需计算销项税额。如果是用于房屋厂房的建造,则属于非增值税应税项目,应当计算销项税额。
小结:如果是自用,风险报酬未转移,不能确认收入,按账面价值直接结转,但要按照售价或公允价值计算销项税额;如果是所有权转移,风险报酬转移,一般应当确认收入,结转成本,计算销项税。
【例7-4】20×7年12月1日,甲股份有限公司以一批原材料对乙股份有限公司进行长期投资(乙股份公司作为原材料进行管理和核算),该批原材料的账面价值为110万元(假定等于其公允价值),计税价格为110万元;乙股份有限公司的注册资本为3 230万元,甲股份有限公司占其注册资本的2%;假设该批原材料适用的增值税税率为17%,该项交换具有商业实质,不考虑存货跌价准备和其他相关税费,两公司(均为增值税一般纳税人,下同)均按实际成本核算存货。甲股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
借:长期股权投资——乙股份有限公司   1 287 000
贷:其他业务收入            1 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额)  187 000 (1 100 000×17%)
借:其他业务成本            1 100 000
贷:原材料               1 100 000
乙股份有限公司的账务处理如下:
借:原材料               1 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额)  187 000
贷:股本——甲股份有限公司        646 000
资本公积               641 000
股本=32 300 000×2%=646 000(元)
【例7-5】20×7年2月4日,乙股份有限公司以其生产的一批产品用于建造固定资产。该批产品的实际成本为2 000 000元,计税价格为2 800 000元,假设该产品适用的增值税税率为17%,不考虑存货跌价准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
借:在建工程             2 476 000
贷:库存商品             2 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 476 000
其中:应交增值税销项税额为:2 800 000×17%=476 000(元)
在建工程的入账成本为:2 000 000+476 000=2 476 000(元)
(4)不予抵扣项目的账务处理
对于按规定不予抵扣的进项税额,账务处理上采用不同的方法:
购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的,如国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用的消费品,购入货物直接用于免税项目,或者直接用于非增值税应税项目,或者直接用于集体福利和个人消费的,其增值税专用发票上注明的增值税额,直接计入购入货物及接受应税劳务的成本。
购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的,其增值税专用发票上注明的增值税额,计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的,应将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担,通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、 “管理费用”、“待处理财产损溢”等科目。
2.小规模纳税企业的账务处理
(1)购进货物无论是否具有增值税专用发票,其支付的增值税额均不能抵扣,而应计入购入货物的成本。
其他企业从小规模纳税企业购入的货物或接受应税劳务支付的增值税额,如果不能取得增值税专用发票,也不能作为进项税额抵扣,而应计入购入货物或接受劳务的成本。
(2)销售收入按不含税价格计算。
销售额=
(3)“应交税费——应交增值税”账户,仍沿用三栏式账户,不需要在“应交增值税”账户中设置专栏。
【教师提示】目前小规模纳税人的征收率为3%。
【例7-6】20×7年2月5日,黄山有限责任公司从甲股份有限公司购买一批库存商品,收到的增值税专用发票上注明的商品价款为150 000元,增值税进项税额为25 500元;商品已经验收入库,款项尚未支付。20×7年3月1日,黄山有限责任公司销售一批商品,含税价格为450 500元;商品已经发出,款项尚未收到。假设黄山有限责任公司为小规模纳税企业,适用的增值税征收率为3% 。黄山有限责任公司的账务处理如下:
『正确答案』
(1)20×7年2月5日,购买商品:
借:库存商品            175 500
贷:应付账款——甲股份有限公司   175 500
其中:库存商品的入账价值为:150 000+25 500=175 500(元)
(2)20×7年3月1日,销售商品:
借:应收账款            450 500
贷:主营业务收入          437 378.64
应交税费——应交增值税      13 121.36
其中:
不含税销售价格为:450 500/(1+3%)=437 378.64(元)
应交增值税额为:437 378.64×3%=13 121.36(元)
(二)应交消费税
1.产品销售的账务处理。消费税实行价内征收,企业按规定应交的消费税,在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算,并在“营业税金及附加”科目进行反映。
教师提示:价内税价外税的简单区分
企业营业利润的组成(不考虑期间费用):
营业收入-营业成本-营业税金及附加=营业利润
价内税是包含在售价当中,属于收入的组成部分,影响利润,一般如消费税、营业税等。而价外税,不包含在售价中,不属于收入的组成部分,不影响利润,如增值税。
(1)企业销售产品按规定计算出应交纳的消费税,借记“营业税金及附加等科目,贷记“应交税费——应交消费税”科目。
【例题】某公司(一般纳税企业)当月销售摩托车10辆,每辆售价1.5万元(不含增值税),货款尚未收到,摩托车每辆成本5 000元。适用消费税税率为10%。根据这项经济业务,公司应作如下会计分录:
『正确答案』应向购买方收取的增值税额=15 000×10×17%=25 500(元)
应交消费税=15 000×10×10%=15000(元)
借:应收账款               175 500
贷:主营业务收入             150 000
应交税费——应交增值税(销项税额)   25 500
借:营业税金及附加             15 000
贷:应交税费——应交消费税         15 000
借:主营业务成本              50 000
贷:库存商品                50 000
(2)将自产应税消费品用于非货币性资产交换、债务重组、在建工程、非应税项目、职工福利等方面
内部使用的,如在建工程使用或非应税项目使用,应当计入相关资产成本或当期损益
借:在建工程(管理费用)
贷:库存商品
应交税费——应交消费税
如果用于债务重组、以公允价值计量的非货币性资产交换、职工个人福利、对外投资等(所有权转移、风险报酬转移,而且符合商品收入确认的条件),应当计入“营业税金及附加”。
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交消费税
【例题】某汽车制造企业(一般纳税企业)将自产的一辆汽车用于在建工程,同类汽车销售价格为20万元,该汽车成本为14万元,适用消费税税率为5%,增值税率为17%。(假定该工程项目属于非增值税应税项目)企业应作如下会计分录:
『正确答案』应交消费税=200 000×5%=10 000(元)
应交增值税=200 000×17%=34 000(元)
借:在建工程               184 000
贷:库存商品               140 000
应交税费——应交消费税         10 000
应交税费——应交增值税(销项税额)   34 000
【例7-7】20×7月2,甲股份有限公司以其生产的一批应纳消费的产品交换乙股份公司的一批原材料,应纳消费税产品的计税价格为2 400 000元(不含应向购买方收取的增值税),适用的消费税税率为10%;应纳消费税产品的成本为1 500 000元;产品已经出发,材料已经验收材料库;假设该项交换不具有商业实质,原材料的计税价格为2 400 000元,适用的增值税率为17% ,不考虑存货跌价准备和其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』【教师提示:教材处理错误,请按以下处理进行掌握】
借:原材料                    1 500 000
应交税费——应交增值税(进项税额)       408 000
贷:库存商品                     1 500 000
应交税费——应交增值税(销项税额)         408 000
借:营业税金及附加                 240 000
贷:应交税费——应交消费税               240 000
其中:
应交消费税为:2 400 000×10%=240 000(元)
应交增值税进项税额为:2 400 000×17%=408 000(元)
应交增值税销项税额为:2 400 000×17%=408 000(元)
原材料的入账价值为:换出资产(应税消费品)的账面价值1 500 000(元)
2.委托加工应税消费品和外购应税消费品的账务处理
(1)委托加工的应税消费品。
受托方将按规定计算的应扣税款金额
借:应收账款(或银行存款)
贷:应交税费——应交消费税
(受托加工或翻新改制金银首饰的企业除外)
(2)委托方将委托加工应税消费品收回后
直接用于对外销售或用于其他方面的,委托方应将代收代交的消费税计入委托加工的应税消费品成本
借:委托加工物资
贷:应付账款(银行存款)
用于连续生产应税消费品的,按规定准予抵扣的
借:应交税费——应交消费税
贷:应付账款(银行存款)
委托加工收回的应税消费品在连续生产应税消费品的过程中,如改变用途,应将改变用途的部分所负担的消费税从“应交消费税”科目的借方转出。
(3)受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方缴纳消费税的,企业应于向委托方交货时,按规定计算缴纳消费税。
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交消费税
委托加工应税消费品的会计处理一览表
如果收回后直接用于对外销售的
由受托方代交的消费税直接计入委托加工物资的成本。
借:委托加工物资
贷:银行存款或应付账款
如果收回后再加工应税消费品然后再出售的。
由受托方代交的消费税先计入“应交税费——应交消费税”的借方;
借:应交税费——应交消费税
贷:银行存款
最终产品出售时,按总的应交消费税计入“应交税费-----应交消费税”的贷方;
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交消费税
最后,根据应交税费——应交消费税的借方和贷方的差额,向税务局直接缴纳其差额即可。
借:应交税费——应交消费税
贷:银行存款
受托加工或翻新改制金银首饰
注意,以下为受托方的处理:
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交消费税
【例7-8】20×7年6月5日,乙股份有限公司委托甲股份有限公司加工一批原材料(非金银首饰)。原材料的成本为1 000 000元,支付的加工费用为25 000元;由受托方代收代缴的消费税为2 500元;材料已经加工完毕,加工费用尚未支付;假设乙股份有限公司采用实际成本核算存款,不考虑存货跌价准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
(1)如果乙股份有限公司收回加工的材料用于继续生产应税消费品:
借:委托加工物资           1 000 000
贷:原材料               1 000 000
借:委托加工物资             25 000
应交税费——应交消费税        2 500
贷:应付账款——甲股份有限公司      27 500
借:原材料              1 025 000
贷:委托加工物资            1 025 000
(2)如果乙股份有限公司收回加工的材料直接用于销售:
借:委托加工物资           1 000 000
贷:原材料               1 000 000
借:委托加工物资             27 500
贷:应付账款——甲股份有限公司      27 500
借:原材料              1 027 500
贷:委托加工物资            1 027 500
(三)营业税
营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种流转税。企业按规定应交的营业税,在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目核算。
1.工业企业和商品流通企业提供应税劳务的账务处理
企业经营工业生产和商品销售以外的营业税劳务所取得的收入,按规定应交的营业税
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交营业税
2.工业企业和商品流通企业销售不动产的账务处理
企业销售自用不动产按规定应交的营业税
借:固定资产清理
贷:应交税费——应交营业税
企业销售作为投资性房地产的建筑物
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交营业税
3.工业企业和商品流通企业转让无形资产的账务处理
企业转让无形资产使用权的,即出租无形资产
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交营业税
企业转让无形资产所有权的,即出售无形资产,按规定应交的营业税,计入“营业外收入——出售无形资产收益”科目或“营业外支出——出售无形资产损失”科目。
【例7-9】 20×7年2月7日,甲股份有限公司(非房地产开发企业)出售一栋办公楼,办公楼的账面原价为15 000 000元,已计提折旧为9 000 000元,已计提固定资产减值准备为250 000元;出售所得款为10 000 000元,已存入银行;以银行存款支付清理费用为60 000元;出售办公楼适用的营业税税率为5%。假定不考虑其他相关税费,甲股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
(1)固定资产转入清理:
借:固定资产清理             5 750 000
累计折旧               9 000 000
固定资产减值准备            250 000
贷:固定资产                15 000 000
(2)计算固定资产出售应缴纳的营业税:
借:固定资产清理             500 000
贷:应交税费——应交营业税          500 000
其中:应交营业税为:10 000 000 ×5%=500 000 (元)
(3)收到固定资产出售价款:
借:银行存款              10 000 000
贷:固定资产清理              10 000 000
(4)支付固定资产清理费用:
借:固定资产清理              60 000
贷:银行存款                  60 000
(5)结转固定资产清理损益:
借:固定资产清理            3 690 000
货:营业外收入                3 690 000
其中:固定资产清理收益为:10 000 000-5 750 000-500 000-60 000=3 690 000(元)
【例7-10】20×7年11月8日,乙股份有限公司将所拥有的一项无形资产出售,所得价款为100 000元,应交营业税为5 000元;该无形资产的账面余额为40 000元。假定不考虑无形资产摊销、无形资产减值准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
借:银行存款              100 000
贷:无形资产                  40 000
应交税费——应交营业税            5 000
营业外收入                 55 000
其中:出售无形资产收益为:100 000-40 000-5 000=55 000(元)
(四)其他应交税费
1.资源税
企业按规定应交的资源税,在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。
(1)企业销售应税产品按规定应交纳的资源税
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交资源税
企业自产自用应税产品应交纳的资源税
借:生产成本(或制造费用)
贷:应交税费——应交资源税
如果是非货币性资产交换、债务重组等,符合收入确认条件的
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交资源税
(2)企业外购液体盐加工固体盐的
在购入液体盐时
借:应交税费——应交资源税 (允许抵扣的资源税)
材料采购 (外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额)
贷:银行存款(应付账款)
企业加工成固体盐后,在销售时,按计算出的销售固体盐应交的资源税
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交资源税
将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交
借:应交税费——应交资源税(差额)
贷:银行存款
(3)企业收购未税矿产品
借:材料采购
贷:银行存款 (实际支付的收购款)
应交税费——应交资源税 (代扣代交的资源税)
2.土地增值税
企业交纳的土地增值税通过“应交税费——应交土地增值税”科目核算。
(1)主营房地产业务的企业,以及兼营房地产业务的工业企业,应由当期营业收入负担的土地增值税
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交土地增值税
(2)转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”或“在建工程”等科目核算的,转让时应交纳的土地增值税
借:固定资产清理(或在建工程)
贷:应交税费——应交土地增值税
(3)企业在项目交付使用前转让房地产取得的收入,按税法规定预交的土地增值税
借:应交税费——应交土地增值税
贷:银行存款
待该房地产营业收入实现时
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交土地增值税
该项目全部交付使用后进行清算,收到退回多交的土地增值税,借记“银行存款”科目,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目;补交的土地增值税作相反的会计分录。
3.企业按规定应交的城市维护建设税、教育费附加
借:营业税金及附加
贷:应交税费——应交城建税
——应交教育费附加
4.企业按规定应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费
借:管理费用
贷:应交税费——应交房产税
——土地使用税
——车船税
——矿产资源补偿费
5.企业交纳的印花税
借:管理费用或长期待摊费用
贷:银行存款
教师提示:
(1)计入管理费用的税费:房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费
(2)记入资产成本的税费:耕地占用税、车辆购置税
(3)不通过“应交税费”核算的税费:印花税、耕地占用税、车辆购置税
注意,印花税存在一定的特殊性,如果是企业自行购买印花的部分,一般直接记入“管理费用”,如果是企业购买有价证券等情况的,印花税属于相关的交易费用,可能记入购入资产的成本(如持有至到期投资、可供出售金融资产),也可能作为投资收益(如交易性金融资产)
七、其他应付款(掌握其他应付款包括的内容)
企业应付、暂收其他单位或个人的款项,具体包括:应付经营租入固定资产和包装物租金(含预付的租金);存入保证金(如收取的包装物押金等):应付、暂收所属单位、个人的款项。
第二节 长期负债
一、长期借款的核算
长期借款是企业向银行或其他金融机构借入期限在1年以上(不含1年)的各项借款。
1、长期借款应当按照公允价值进行初始计量
借:银行存款
长期借款——利息调整
贷:长期借款——本金
2、在资产负债表日,应按摊余成本和 实际利率计算确定的长期借款的利息费用。
3、如果不符合资产化条件的利息支出
(1)属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用,计入管理费用
(2)属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用,计入财务费用
4、如果符合资本化条件,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态前,计入相关资产成本,“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”、“工程施工——合同成本”等科目
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用,计入财务费用。
教师提示: 暂停资本化期间发生的借款利息,计入财务费用
5、企业计算应付利息时
(1)对于分期偿还利息的,应将确认的利息费用计入“应付利息”中
(2)对于一次还本付息的,应将确认的利息费用计入“长期借款——应计利息”中
二、应付债券
(一)应付债券的内容
1、应付债券是企业举借长期债务而发行的一种书面凭证,通过凭证上记载的利率、期限等,表明发行债券的企业允诺在未来某一特定日期还本付息。
2、公司债券的发行方式有三种,即面值发行、溢价发行、折价发行。
按超过债券票面价值的价格发行,称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿;
按低于债券面值的价格发行,称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。
按票面价格发行,称为面值发行。
溢价或折价是发行债券企业在债券存续期间内对利息费用的一种调整。
(二)应付债券的会计处理
1、应付债券的发行。
无论是按面值发行,还是溢价发行或折价发行,均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目,实际收到的款项与面值的差额,记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时,按
借:银行存款(实际收到的款项)
贷:应付债券——面值(债券票面价值)
应付债券——利息调整 (倒挤的差额,如果是折价,利息调整在借方)
2、应付债券折价、溢价的摊销。
溢价或折价应在债券存续期内于计提利息时进行摊销,摊销方法应当采用实际利率法
【例题·单选题】(2010年)企业溢价发行公司债券,应于会计期末摊销溢价。摊销溢价采用的利率是()。
A.票面利率 B.实际利率 C.市场利率 D.内含报酬率
『正确答案』B
『答案解析』溢价或折价应在债券存续期内于计提利息时进行摊销,摊销方法应当采用实际利率法。
3、应付债券的利息处理
(1)对于分期付息、一次还本的债券,应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记 “在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目,按票面利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”科目,按其差额,借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
(2)对于一次还本付息的债券,应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目,按票面利率计算确定的应付未付利息,贷记“ 应付债券——应计利息”科目,按其差额,借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
教师提示:联系借款费用资本化的规定,还可以计入“工程施工”中。
【例7-12】20×5年1月1日,甲股份有限公司发行面值8 000 000元、票面利率为6%、期限为5年的债券,发行价格为8 400 000元,每年12月31日计算并支出利息一次,到期还本并支付最后一期利息;甲股份有限公司采用实际利率法摊销债券溢价。假设整个过程没有发生相关税费,甲股份有限公司筹集的该项资金没有用于购建或者生产符合资本化条件的资产。甲股份有限公司的账务处理如下:
(1)20×5年1月1日,发行债券时:
借:银行存款                  8 400 000
贷:应付债券——面值                8 000 000
——利息调整               400 000
(2)计算该项长期债券的实际利率。
8 000 000×6%×PA(5,R)+8 000 000×PV(5,R)=8 400 000
6PA(5,R)+100PV(5,R)=105
系数      利率
104.3264    5%
105       R
108.9008    4%
【教师提示】插值法的计算公式如下:
一般用I或者R表示利率或者利息
R=4.85%
(3)年度终了计算利息并摊销溢价,见表7-1
表7-1 债券溢价摊销表 单位:元
计息日期
利息费用(1)=
上期的(3)×4.58%
应付利息(2)
=面值×6%
面值和未摊销溢价之和(3)
=上一期(3)+(1)-(2)
20×5.1.1
8 400 000
20×5.12.31
407 400
480 000
8 327 400
20×6.12.31
403 878.9
480 000
8 251 278.90
20×7.12.31
400 187.02
480 000
8 171 465.92
20×8.12.31
396 316.09
480 000
8 087 782.01
20×9.12.31
392 217.99*
480 000
8 000 000
合计
2 000 000
2 400 000
——
  注:*做尾数调整。
87 782.01=87 782.01-0
392 217.99=480 000-87 782.01
20×5年的账务处理(20×6~20×8年相类似)。
借:财务费用             407 400
应付债券——利息调整        72 600
贷:银行存款              480 000
(4)20×9年12月31日还本并支付最后一次利息时:
借:财务费用             392 217.99
应付债券——利息调整        87 782.01
——债券面值       8 000 000
贷:银行存款                  8 480 000
(三)可转换公司债券的会计处理
我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式,债券最短期限为 3年,最长期限为5年。企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。
1、 可转换公司债券,属于混合金融工具,对于发行方而言,既有负债性质,又有权益工具性质,应当在初始确认该金融工具时将负债和权益成分进行分拆。将负债成分确认为应付债券、将权益成分确认为资本公积。在进行分拆时,应当采用未来现金流量折现法确定负债成分的初始入账价值,再按该金融工具的发行价格扣除负债成分初始入账价值后的金额确定权益成分的初始入账价值。
发行可转换公司债券发生的交易费用,应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
发行可转换公司债券时
借:银行存款 (实际收到的金额)
应付债券——可转换公司债券(利息调整) (负债成分的公允价值-面值)
贷:应付债券——可转换公司债券(面值) (负债成分的面值)
资本公积——其他资本公积 (权益成分的公允价值)
教师提示:可转换公司债券入账时的面值与利息调整的差额,即为负债成分的公允价值,也就是初始入账价值。
2、当可转换公司债券持有人行使转换权利,将其持有的债券转换为股票,按可转换公司债券的余额,借记“应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整)”科目,按其权益成分的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额,贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分,还应贷记“银行存款”等科目。
【例题】某公司经批准于2008年1月1日按发行5年期分期付息一次还本的可转换公司债券,面值为200 000 000元,实际收到款项为205 000 000元,款项已收存银行,债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票,初始转股价为每股10元,股票面值为每股1元。债券持有人若在当期付息前转换股票的,应按债券面值和应付利息之和除以转股价,计算转股的股份数。假定2009年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票,甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%,甲公司的账务处理如下:
『正确答案』
(1)2008年1月1日发行可转换公司债券
可转换公司债券负债成分的公允价值为:
200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)
可转换公司债券权益成分的公允价值为:205 000 000-176 656 400=28 343 600(元)
借:银行存款              205 000 000
应付债券——可转换公司债券(利息调整)23 343 600
贷:应付债券——可转换公司债券(面值)  200 000 000
资本公积——其他资本公积        28 343 600
(2)2008年12月31日确认利息费用时
借:财务费用等          15 899 076
贷:应付利息                12 000 000
应付债券——可转换公司债券(利息调整) 3 899 076
(3)2009年1月1日债券持有人行使转换权时
转换的股份数为:(200 000 000+12 000 000)/10=21 200 000(股)
借:应付债券——可转换公司债券(面值) 200 000 000
应付利息              12 000 000
资本公积——其他资本公积      28 343 600
贷:股本                   21 200 000
应付债券——可转换公司债券(利息调整) 19 444 524
资本公积——资本溢价          199 699 076
【例题·单选题】(2009年)某企业发行可转换公司债券,该债券的面值为5 000万元,发行价格为4 900万元,不附转换权且其他条件相同的公司债券公允价值为4 850万元。假设不考虑相关的交易费用及其他因素的影响,该债券发行时计入资本公积的金额为( )万元。
A.150 B.100 C.50 D.0
『正确答案』C
『答案解析』发行可转换公司债券,用发行价格扣除负债成分初始入账价值后的金额确定权益成分的初始入账价值。因此计入资本公积的金额为4900-4850=50(万元)
【例题·单选题】(2008年)甲公司经批准发行可转换公司债券20 000万元,发生的交易费用为100万元。甲公司应付债券的入账价值为16 000万元。在不考虑其他因素的情况下,发生的交易费用应分摊至负债成分的金额为( )万元。
A.O B.20 C.80 D.100
『正确答案』C
『答案解析』发行可转换公司债券发生的交易费用,应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。本题中可转换公司债券的负债成分的公允价值为该债券的入账价值16 000万元,权益成分的公允价值为20 000-16 000=4 000(万元)。则交易费用分摊至负债成分的金额为100×16 000/20 000=80(万元)。所以本题应选择C
三、长期应付款
(一)长期应付款的内容
长期应付款是指企业发生的除长期借款和长期债券以外的其他各种长期应付款项,包括补偿贸易下引进国外设备价款和以分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款以及应付融资租入固定资产的租赁费等。
(二)长期应付款的会计处理
企业采用补偿贸易方式引进国外设备时,应按设备、工具、零配件等价款以及国外尊在费的外币金额和规定的汇率折合为人民币,计入长期应付款。
归还引进设备款时,冲减长期应付款。
四、专项应付款
专项应付款是指企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项,如属于工程项目的资本性拨款等。该科目应当按照拨入资本性投资项目的种类进行明细核算。
1、企业收到资本性拨款时
借:银行存款
贷:专项应付款
2、将专项或特定用途的拨款用于工程项目
借:在建工程
贷:银行存款(应付职工薪酬等)
教师提示:此时无需考虑专项应付款。待工程完工后再考虑。
3、工程项目完工,形成固定资产或公益性生物资产的部分,借记“专项应付款”科目,贷记“资本公积——资本溢价”科目;对未形成固定资产需要核销的部分,借记“专项应付款”科目,贷记“在建工程”等科目;拨款结余需要返还的,借记“专项应付款”科目,贷记“银行存款”科目。
第三节 债务重组的核算
一、债务重组概述
债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务重组的方式主要包括以下四种:
1、以资产清偿债务;
2、将债务转为资本;
3、修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述1和2两种方式;
4、以上三种方式的组合等。
二、债务重组的会计处理
(一)以现金清偿债务
以现金清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入营业外收入;债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,确认为债务重组损失计入营业外支出。
债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入营业外支出;多计提的减值准备,冲减“资产减值损失”。
(1)债务人的处理
借:应付账款(账面余额)
贷:银行存款(实际支付款项)
营业外收入——债务重组利得
(2)债权人的账务处理
实际收到的现金金额小于重组债权账面价值
借:银行存款
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷:应收账款
实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值
借:银行存款
坏账准备
贷:应收账款
资产减值损失
【例7-13】20×7年1月1日,乙股份有限公司从甲股份有限公司购买了一批库存商品,收到的增殖税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为2 225 000元,8月2日,乙股份有限公司由于资金周转暂时困难,无法偿还债务。经与甲股份有限公司协商,甲股份有限公司同意减免乙股份有限公司1 125 000元的债务,余额以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费,并假定甲股份有限公司没有对该项应收款计提坏账准备。
『正确答案』
乙股份有限公司的账务处理如下:
借:应付账款——甲股份有限公司    2 225 000
贷:银行存款                 1 100 000
营业外收入——债务重组利得        1 125 000
甲股份有限公司的账务处理如下:
借:银行存款             1 100 000
营业外支出——债务重组损失    1 125 000
贷:应收账款——乙股份有限公司        2 225 000
接上,如果甲公司已计提坏账准备125 000元
借:银行存款             1 100 000
坏账准备              125 000
营业外支出——债务重组损失    1 000 000
贷:应收账款——乙股份有限公司        2 225 000
接上,如果甲公司已计提坏账准备1 225 000元
借:银行存款             1 100 000
坏账准备             1 225 000
贷:应收账款——乙股份有限公司        2 225 000
资产减值损失                100 000
教师提示:债务重组中,以货币资金偿债的处理为核心进行掌握,其他偿债方式,均可以转化为以现金偿债方式。前提条件,引入辅助现金流的概念。
(1)以非现金资产偿债,债务人按公允价值变卖资产,以获得的现金清偿债务;
(2)债转股,债务人发行股票(公允价值),以发行股票获得的现金清偿债务;
(3)修改债务条件,也就是“拆东墙补西墙”“借新债还旧债”。债务人以“公允价值”借入现金,用现金清偿债务。
(二)以非现金资产清偿债务
以非现金资产清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别下列情况进行处理:
(1)转让的非现金资产为存货的,应当作为销售处理,按照其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。
(2)转让的非现金资产为固定资产、无形资产等的,其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额,计入营业外收入或营业外支出。
(3)转让的非现金资产为长期股权投资或交易性金融资产的,其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额,计入投资收益。
以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值和应支付的相关税费之间的差额,比照上述第(一)种重组方式处理。
1、债务人的会计处理
债务人应按应付债务的账面余额,借记“应付账款”等科目,按用于清偿债务的非现金资产的公允价值,贷记“交易性金融资产”、“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目,按应交的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,按其差额,贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
债务人结转用于清偿债务的非现金资产的账面价值、支付应付的相关税费的账务处理参见有关章节。
2、债权人的会计处理
债权人应按接受的非现金资产的公允价值,借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“交易性金融资产”、“长期股权投资”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按重组债权日,提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。按其差额,借记“营业外支出”科目或贷记“资产减值损失”科目。
【例题】华强公司欠三星公司购货款800 000元。经协商,华强公司以其产品偿还债务,该产品的公允价值(即计税价格)为600 000元,实际成本为400 000元,未计提存货跌价准备。两公司均为一般纳税企业,增值税税率为17%。三星公司对应收华强公司货款未计提坏账准备,接受华强公司以产品偿还债务时,将该产品作为商品入库。不考虑其他相关税费,根据上述资料,华强公司应作如下账务处理:
以非现金资产清偿债务转换为以现金清偿债务的过程:
假定双方是约定华强公司先出售存货,然后获得的出售款702000元必须用来偿还所欠三星公司的债务,则
借:银行存款          702 000
贷:主营业务收入            600 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000
借:主营业务成本        400 000
贷:库存商品               400 000
借:应付账款——三星公司   800 000
贷:银行存款              702 000
营业外收入——债务重组利得     98 000
合并上面的分录,并抵销掉借贷方的银行存款,就得出以下的分录:
借:应付账款——三星公司   800 000
贷:主营业务收入             600 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000
营业外收入——债务重组利得      98 000
借:主营业务成本       400 000
贷:库存商品              400 000
同样,按照上面的思路,假定双方是约定华强公司先以银行存款702 000元偿还债务,然后三星公司必须用该笔款项购入华强公司指定的存货,则三星公司应作如下账务处理:
借:银行存款          702 000
营业外支出——债务重组损失 98 000
贷:应收账款——华强公司     800 000
借:库存商品             600 000
应交税费——应交增值税(进项税额)102 000
贷:银行存款              702 000
合并上面的分录,并抵销掉借贷方的银行存款,就得出以下的分录:
借:库存商品              600 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 102 000
营业外支出——债务重组损失     98 000
贷:应收账款——华强公司         800 000
【例题】华诚公司于2007年3月1日从长青公司购入一批材料,货款400 000元,至2007年4月30日尚未支付货款。经与长青公司协商,长青公司同意华诚公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为400000元,已提折旧80000元,计提的减值准备为5000元,公允价值为325000元。长青公司对该项应收华诚公司账款提取坏账准备20000元。不考虑其他相关税费,根据上述资料,华诚公司应作如下账务处理:
借:固定资产清理   315 000
累计折旧      80 000
固定资产减值准备  5 000
贷:固定资产       400 000
借:应付账款——长青公司  400 000
贷:固定资产清理        325 000
营业外收入——债务重组利得 75 000
借:固定资产清理       10 000
贷:营业外收入——处置非流动资产损益 10 000
教师提示:这里存在两个非经常性损益,一个是债务重组产生的损益,一定是计入营业外收入中,另一个是处置非流动资产产生的损益,可能计入营业外收入,也可能计入营业外支出。两者不能相互抵消。
长青公司应作如下账务处理:
借:固定资产          325 000
坏账准备           20 000
营业外支出——债务重组损失  55 000
贷:应收账款            400 000
【例题·单选题】(2009年)某企业为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。该企业以库存商品抵偿债务,债务的账面价值为15万元,库存商品的账面价值为10万元,计税价格(等于公允价值)为12万元。如果不考虑其他因素的影响,此项债务重组中确认的资产转让损益为()万元。
A.0.96 B.2 C.3 D.5
『正确答案』B
『答案解析』用库存商品抵偿债务,按商品的公允价值确认销售收入,按账面价值确认销售成本,因此资产转让的损益为:收入-成本=12-10=2(万元)
【例题·单选题】(2008年)甲公司2007年6月20日以债务重组方式从乙公司取得某项设备,于当月办妥设备转移手续,投入生产使用,并作为固定资产管理和核算。甲公司对乙公司的债权为1 000 000元,已计提100 000元的坏账准备;所取得设备原值为650 000元,已提折旧为100 000元,公允价值为510 000元;甲公司采用年限平均法计提折旧;预计剩余折旧年限为6年,预计净残值为30 000元。2007年年末该设备出现减值迹象,经测算,其公允价值减去处置费用后的净额为350 000元,未来现金流量现值为387 500元。如果其原预计折旧年限、净残值不变,且不考虑其他因素的影响,则甲公司2008年应计提的折旧额为( )元。
A.63 636 B.65 000 C.70 455 D.80 000
『正确答案』B
『答案解析』债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账,所以甲公司取得设备的入账价值为510 000元,2007年年末该设备的账面价值=510 000-(510 000-30 000)/6÷2=470000(元),可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额350 000元与未来现金流量现值387 500元中的较高者387 500元,计提减值准备的金额=470000-387 500=82500(元),减值后固定资产的账面价值为387 500元,原预计折旧年限、净残值不变,所以2008年计提折旧的金额=(387 500-30 000)/(5×12+6)×12=65 000(元)。选项B正确。
【例7—14】沿用【7-13】的资料。假设经与甲股份有限公司协商,甲股份有限公司同意乙股份有限公司用其生产的一批产品抵偿债务,该批产品成本为1 550 000元,未计提存货跌价准备;该批产品的公允价值为1 600 000元,计税价格为1 600 000元,适用的增值税税率为17%。假定不考虑整个过程中发生的其他相关税费,甲股份有限公司将取得的该批物品作为存货管理和核算。
『正确答案』
乙股份有限公司的账务处理如下:
借:应付账款                2 225 000
贷:主营业务收入                1 600 000
应交税费-应交增值税(销项税额)        272 000
营业外收入                  353 000
借:主营业务成本              1 550 000
贷:库存商品                  1 550 000
甲股份有限公司的账务处理如下:
借:库存商品               1 600 000
应交税费——应交增值税(进项税额)   272 000
营业外支出               353 000
贷:应收账款                  2 225 000
(三)债务转为资本
以债务转为资本清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得计入营业外收入,将股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值和应支付的相关税费之间的差额,比照上述第(一)种重组方式处理。
1、债务人的会计处理
借:应付账款
贷:股本
资本公积——股本溢价(按股票公允价减去股本额)
营业外收入――债务重组收益(按抵债额减去股票公允价值)
2、债权人的会计处理
借:长期股权投资或交易性金融资产(按其公允价值入账)
坏账准备
营业外支出――债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)
贷:应收账款(账面余额)
资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)
(四)修改其他债务条件
修改其他债务条件”,通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
1、以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的 公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得计入营业外收入。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应将该或有应付金额确认为“预计负债”,并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入营业外收入。
或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。
【例题·单选题】(2007年)债务人采用修改其他债务条件进行债务重组时,修改债务条款后很可能发生或有应付金额,对此或有应付金额的会计处理是()。
A.计入重组后债务的公允价值 B.作为预计负债
C.计入营业外收入 D.调整原债务的账面价值
『正确答案』B
『答案解析』修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应将该或有应付金额确认为“预计负债”
2、以修改其他债务条件进行债务重组的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照上述第(一)种重组方式处理。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。
(五)混合重组
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按修改其他债务条件方式的规定处理;债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按修改其他债务条件方式的规定处理。
混合重组中,如果涉及多项非现金资产。应在按规定计算确定的入账价值范围内,按照各项非现金资产公允价值占受让的非现金资产公允价值总额的比例,对受让资产的成本总额进行分配,确定各项受让非现金资产的成本。
第四节 借款费用的核算
一、借款费用概述
借款费用是指企业因借入资金所付出的代价,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。具体来说,包括以下各项内容:
1.因借款而发生的利息
2.因借款而发生的折价或溢价的摊销
主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价,发行债券中的折价或者溢价,其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率),属于借款费用的范畴。
3.因借款而发生的辅助费用
因借款而发生的辅助费用,是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。
4.因外币借款而发生的汇兑差额
外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。
【例题·多选题】
1.下列各项中,属于借款费用的有( )。
A.发行公司债券时发生的折价
B.发行公司债券时发生的发行费用
C.发行公司债券发生的利息
D.发行的公司债券发生的汇兑损失
E.发行公司债券时发生的溢价
『正确答案』BCD
『答案解析』借款费用包括利息、溢折价的摊销额、辅助费用和汇兑损益,但是溢折价不属于借款费用,所以选项“A和E”不正确。
通常情况下,借款费用的确认原则是:
企业发生的借款费用(包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等),应按照规定,分别计入有关科目:
1.属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用,计入管理费用。(注意,教材规定错误,无需计入长期待摊费用,直接计入管理费用即可。)
2.属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用,计入财务费用。
3.属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用,按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的,计入相关资产的成本,视资产的不同,分别计入“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目。
教师提示:对于建造合同成本,符合条件的情况下,也可以认定为符合资本化条件的资产。因此利息费用也可能计入“工程施工——合同成本”中。
4.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用,计入财务费用。
教师提示:暂停资本化期间发生的借款利息,计入财务费用。
二、借款费用资本化的确认
(一)借款费用资本化的范围
1.借款费用应予资本化的资产范围。
符合资本化条件的资产,指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。教师提示:无形资产的研发、建造合同等,也可以是符合资本化条件的资产。
2.借款费用应予资本化的借款范围。资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。
其中专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项,通常签订有标明该用途的借款合同;一般借款是指除专门借款之外的借款。
【例题·多选题】
1.下列各项资产中,属于借款费用确认和计量时应予资本化的资产范围有( )。(2007年)
A.自行建造的用于出租的建筑物
B.委托加工的物资
C.自行开发的用于对外出售的房产
D.融资租入的运输设备
E.国内采购的生产设备
『正确答案』ACDE
『答案解析』选项B,加工期限一般较短,不属于应予资本化的资产范围。
(二)开始资本化的条件
借款费用必须同时满足以下三个条件时,才能允许开始资本化,计入相关资产的成本。
1.资产支出已经发生。资产支出包括为购建或生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出;
转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产用于符合资本化条件的资产的购建或生产,如将自产产品用于固定资产建造,将自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的工程物资等。
承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担带息应付款项(如带息应付票据)。即企业以带息票据购入工程物资,在赊购日即认为资产支出已经发生,如为不带息票据,则应在实际支付票款时作为资产支出的发生日。
如果企业委托其他单位建造固定资产,则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时,即认为资产支出已经发生。
【例题·多选题】
1.借款费用资本化的条件之一是资产支出已经发生。下列交易或事项中,满足“资产支出已经发生”条件的有( )。(2007年)
A.以本企业生产的产品用于工程建造
B.以银行存款购买的工程物资投入工程建造
C.购买但尚未付款的工程物资投入工程建造
D.以带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造
E.以不带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造
『正确答案』ABD
2.款费用已经发生。指企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的利息、折价溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等借款费用。
3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
指符合资本化条件的资产的实体建造或生产工作已经开始,如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等;不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行实质上的建造或者生产活动的情况,如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动等。
三、借款费用的具体确认原则
1.利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定
资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
(1)专门借款,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额,确定为专门借款利息费用的资本化金额,在资本化期间内,应当全部计入符合资本化条件的资产的成本,不计算借款资本化率。
【例题·单选题】
1.企业为购建固定资产于2007年1月1日取得专门借款5000万元,借款年利率为8%;将尚未动用的部分借款存入银行,取得的存款利息为20万元;并将500万元暂时不用的借款进行暂时性投资,年收益率为5%。如果不考虑其他因素的影响,该企业2007年度专门借款费用中的资本化金额为()万元。(2008年)
A.400  B.380 C.375  D.355
『正确答案』D
『答案解析』2007年度专门借款费用中的资本化金额=5000×8%-20-500×5%=355(万元)。选项D正确。
(2)一般借款,在借款费用资本化期间内,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算:
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用一笔一般借款,则所占用一般借款的资本化率即为该项一般借款的利率;如果占用了一笔以上的一般借款,则资本化率为这些一般借款的加权平均利率,计算公式如下
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和(含折溢价摊销额)÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑[所占用每笔一般借款本金×(每笔一般借款在当期所占用的天数/当期总天数)]
计算利息时,如果所涉及的借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。
在资本化期间内,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例题·单选题】
1.企业为购建固定资产占用了一般借款,则一般借款每期允许资本化的金额应( )。(2010年)
A.为累计资产支出与资本化率的乘积 B.为占用的一般借款与资本化率的乘积
C.比照专门借款与资本化率的乘积 D.以实际发生的利息为限
『正确答案』B
『答案解析』一般借款资本化金额,为占用一般借款的加权平均数乘以资本化率。
2.如果购建固定资产占用了一笔以上的一般借款,在计算加权平均利率时,需要按照实际利率法计算当期应摊销的利息调整。计算当期摊销利息调整的目的是()。(2008年)
A.调整每笔资产支出金额
B.调整资产支出的加权平均数
C.调整所占用一般借款本金的加权平均数
D.调整所占用一般借款当期实际发生的利息
『正确答案』D
『答案解析』如果借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折旧或者溢价金额,调整每期利息金额。
2.借款辅助费用资本化金额的确定
(1)专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
(2)一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据上述原则确认其发生额。(注意,教材原文中一般借款的辅助费用是计入当期损益,这是错误的。根据《企业会计准则讲解2010》,一般借款发生的辅助费用,按照专门借款辅助费用的金额确定原则来处理的,符合资本化条件的,发生时应当资本化。)
(3)上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额,是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。由于辅助费用的发生会导致相关借款实际利率的上升,从而需要对各期利息费用作相应调整,因此,在确定相关借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。
一般外币借款本金及利息的汇兑差额,不予以资本化,全部计入当期损益。
四、暂停资本化
1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断,且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。
(1)非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程、生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工、生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生中断,均属于非正常中断。
(2)非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序,或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如,某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查,检查通过后才可继续下一阶段的建造工作,这类中断是在施工前可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,属于正常中断。
其中,中断时间连续超过3个月是指从符合资本化条件的资产的购建或者生产活动中断开始到恢复购建或者生产活动为止的时间,连续超过3个月(含3个月)。
2.如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行。
某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断。比如,某企业在北方某地建造某工程期间,正遇冰冻季节,工程施工因此中断,待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况,由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断,也属于正常中断。
五、停止资本化
1.当所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时,应当停止其借款费用的资本化;以后发生的借款费用应当在发生时根据发生额确认为费用,计入当期损益。所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态,可从下列几个方面进行判断:
(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。
(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
2.如果购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
第五节 或有事项
一、或有事项概述
(一)或有事项的定义
或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括:未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、亏损合同、重组义务等。
或有事项具有以下基本特征:
1.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。
比如,未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼,但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等,不属于或有事项。
2.或有事项具有不确定性,是指或有事项的结果是否发生具有不确定性,或者或有事项的结果预计将会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性。
比如,债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任,需要根据被担保方债务到期时能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。
3.或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定
比如,债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时,企业(担保方)才履行连带责任。
(二)或有负债
或有负债,是指过去的交易或者事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或者事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量
1.或有负债是由过去的交易或事项形成的。
2.或有负债的结果具有不确定性
或有负债涉及两类义务:一类是潜在义务;另一类是现时义务。
(1)潜在义务,是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。也就是说,潜在义务最终是否转变为现时义务,由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
(2)现时义务,是指企业在现行条件下已承担的义务,该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业,或者该现时义务的金额不能可靠地计量。
复习比较:负债的定义及确认条件
负债,是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。将一项义务确认为负债,需要符合负债的定义,并同时满足以下两个条件:
(1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业;(>50%)
(2)未来流出的经济利益能够可靠地计量。
【教师提示】或有负债无论是潜在义务,还是现时义务,均不符合负债的确认条件。不能予以确认,但应按相应规定在附注中披露。
(三)或有资产
或有资产,是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
1.或有资产是由过去的交易或事项形成的。
2.或有资产的结果具有不确定性
复习比较:资产的定义及确认条件
资产,是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
资产的确认条件
将一项资源确认为资产,需要符合资产的定义,并同时满足以下两个条件:
(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;
(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
【教师提示】或有资产不符合资产的定义和确认条件,因而也不能在报表中确认
二、或有事项的确认和计量
根据《企业会计准则地13号——或有事项》的规定,企业不应当确认或有资产和或有负债。
但是,符合与或有事项相关的义务同时设定的条件时,应当确认为预计负债。
(一)预计负债的确认
根据或有事项准则的规定,与或有事项相关的义务同时满足下列三个条件的,应当确认为预计负债:(1)该义务是企业承担的现时义务。(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业。(3)该义务的金额能够可靠地计量。
1.该义务是企业承担的现时义务。是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务,而非潜在义务。如法律要求企业履行、有关各方合理预期企业应当履行等。
2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业。是指履行与或有事项相关的现时义务时,导致经济利益流出企业的可能性超过50%。
履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性,通常应当结合下列情况加以判断:
结果的可能性
对应的概率区间
基本确定
大于95%但小于100%
很可能
大于50%但小于或等于95%
可能
大于5%但小于或等于50%
极小可能 
大于0但小于或等于5%
3.该义务的金额能够可靠地计量。是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。
(二)预计负债的计量
预计负债的计量主要涉及两个问题:一是最佳估计数的确定;二是预期可获得补偿的处理。
1.最佳估计数的确定
最佳估计数的确定分两种情况考虑:
(1)如果所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定,即最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定。例如:某公司售出产品发生的保修费用为销售额的1%至1.5%之间,则最佳估计数的比例应为销售额的1.25%。
(2)在其他情况下,最佳估计数应按涉及的项目多少分别确定:
或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生金额确定。
【例题·计算题】20×9年10月2日,乙公司涉及一起诉讼案。20×9年12月31日,乙公司尚未接到人民法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后,乙公司认为:胜诉的可能性为40%,败诉的可能性为60%;如果败诉,赔偿金额为80万的可能性有40%,赔偿金额100万元可能性有60%。
『正确答案』
在上述情况下,甲公司应确认的负债金额(最佳估计数)应为最可能发生金额100万元。
注意:不是100×60%+80×40%=92(万元),更不是(100+80)/2=90(万元)
账务处理如下:
借:营业外支出     100
贷:预计负债      100
【教师提示】对于律师费等诉讼费用,应计入“管理费用”进行核算。
或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定。
【例题·计算题】某公司本年销售甲产品5000万元,根据产品质量保证条款的规定,产品售出一年内,如发生正常质量问题,企业将负责免费修理。根据公司以往经验,如果出现小的质量问题则发生的修理费为销售额的2%,而出现较大的质量问题则发生的修理费为销售额的5%。据预测,本年度售出的产品中有85%不会发生质量问题,有10%将发生较小的质量问题,有5%将发生较大的质量问题。
『正确答案』
据此,本年度末该公司应确认的负债金额(最佳估计数)为:(5000×2%)×10%+(5000×5%)×5%=22.5(万元)。
企业账务处理如下:
借:销售费用      22.5
贷:预计负债      22.5
【例题·单选题】
1.将未决诉讼产生的或有负债确认为预计负债时,应借记的会计科目是( )。(2008年)
A.预计负债  B.管理费用  C.营业外支出  D.营业外收入
『正确答案』C
『答案解析』企业因未决诉讼确认的或有事项确认为预计负债时,账务处理为:借记“营业外支出”科目,贷记“预计负债”。
2.企业因商品质量问题涉及一项未决诉讼,估计败诉的可能为60%。该项诉讼案发生的诉讼费,应借记的会计科目是()。(2010年)
A.营业外支出  B.销售费用  C.其他应付款  D.管理费用
『正确答案』D
『答案解析』诉讼赔偿,应当计入“营业外支出”。但本题考查的是诉讼费,因此应当计入“管理费用”。
2.预期可能获得补偿的处理。
当企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认,而且确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。(潜在的台词:相关义务已确认为预计负债)。
【例题·计算题】20×9年12月31日,乙公司因或有事项确认了一项预计负债500 000元;同时,因该或有事项,乙公司还可以从甲保险企业获得200 000元的赔偿,且这项金额基本确定能够收到。
『正确答案』
本例中,乙公司应分别确认一项预计负债500 000元和一项资产200 000元,而不能只确认一项金额为300 000元(500 000-200 000)的预计负债。同时,乙公司所确认的补偿金额(200 000元)不能超过所确认的负债的账面价值(500 000元)。
本题账务处理如下:
借:营业外支出   500 000
贷:预计负债    500 000
借:其他应收款   200 000
贷:营业外支出   200 000
如果是预计能够获得的赔偿为550 000元,且基本确定能够收到。其他条件不变,则
借:营业外支出   500 000
贷:预计负债    500 000
借:其他应收款   500 000
贷:营业外支出   500 000(注意,不能是550 000)
【例题·单选题】
1.甲公司因或有事项,很可能支付赔偿200万元;同时与该或有事项相联系,基本确定可以从第三方获得赔偿60万元。如果不考虑其他因素的影响,甲公司应确认的预计负债为( )万元。(2009年)
A.260  B.200 C.140  D.60
『正确答案』B
『答案解析』当企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。因此确认资产不影响预计负债的确认。根据题目资料,应当确认预计负债200万元。
(三)亏损合同与重组义务
1.待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同,如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等,均属于待执行合同。
亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足规定条件的,应当确认为预计负债。
【教师补充】预计负债的计量应当反映了退出该合同的最低净成本,即履行该合同的成本和未能履行该合同而发生的补偿或者处罚两者之中的较低者。(理性经营者假设)
2.重组事项
重组是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括:(1)出售或终止企业的部分经营业务;(2)对企业的组织结构进行较大调整;(3)关闭企业的部分营业场所,或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
根据或有事项准则的规定,企业承担的重组义务满足规定条件的,应当确认为预计负债。同时存在下列情况时,表明企业承担了重组义务:
(1)有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;
(2)该重组计划已对外公告,重组计划已开始实施,或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容,从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。
对于重组有所产生的预计负债金额,企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。但是,直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
第八章 所有者权益
考情分析:本章属于较容易章节,难度不大,考点也相对比较集中。对教材内容可以进行适当记忆。
本章历年试题分值及考点
年度
题型
题量
分值
  考点
2010
单项选择题
2
2
  股份有限责任公司回购库存股的金额确认
盈余公积补亏
2009
单项选择题
3
3
  接受非现金资产注资时企业所有者权益的影响额计算
股份制有限责任公司回购股份时的会计处理
盈余公积补亏对会计要素的影响确认
多项选择题
1
2
  企业增加实收资本的途径确认
2008
单项选择题
1
1
  盈余公积转增资本
2007
单项选择题
2
2
  外币资本注资时汇率的选择
回购股票的会计处理;
多项选择题
1
2
  资本公积的实务界定
  所有者权益,是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
【教师提示】所有者投入的资本,计入“实收资本”(或“股本”)以及“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”。直接计入所有者权益的利得和损失,计入“资本公积——其他资本公积”。
第一节 实收资本
一、有限责任公司实收资本的核算
(一)接受现金投资
借:银行存款
贷:实收资本——××股东
资本公积——资本溢价
【例8-1】甲有限责任公司收到国家投资1 200 000元,法人投资500 000元,个人投资300 000元,共计人民币2 000 000元,收到的款项全部存入该公司的开户银行。甲有限责任公司的账务处理如下:
『正确答案』
借:银行存款           2 000 000
贷:实收资本——国家投资       1 200 000
——法人投资        500 000
——个人投资        300 000
(二)以非现金资产投入
1.当收到投资者以原材料等存货出资时
借:原材料
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:实收资本
资本公积——资本溢价
2.当收到投资者以固定资产出资时,应按投资合同或协议约定的价值,借记“固定资产”科目,贷记“实收资本”和“资本公积——资本溢价”等科目。
(1)借:固定资产(生产用机器设备)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:实收资本
资本公积——资本溢价
(2)借:固定资产(非生产用机器设备以及房屋等)
贷:实收资本
资本公积——资本溢价
3.当收到投资者以无形资产出资时,应按投资合同或协议约定的价值,借记“无形资产”科目,贷记“实收资本”和“资本公积——资本溢价”等科目。
在上述以非现金资产出资的情况下,如果投资合同或协议约定的价值不公允,则应按公允价值确定非现金资产的入账价值。
【例8-2】甲有限责任公司收到乙股份有限公司作为资本投入的原材料一批,该批原材料由投资双方确认的价值为80 000元。经税务部门认定应交增值税额为13 600元,乙股份有限公司已开具了增值税专用发票。甲有限责任公司的账务处理如下:
『正确答案』
借:原材料              80 000
应交税费——应交增值税(进项税额)13 600
贷:实收资本——法人投资        93 600
(三)企业接受外币资本投资
企业接受的投资者的投资如果为外币资本,无论是否存在合同约定的汇率,均不再采用合同约定汇率这算,而是采用交易日即期汇率折算为记账本位币,即外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等,不产生外币资本折算差额。
【例8-3】丙有限责任公司系外商投资企业。20×4年1月2日,丙有限责任公司收到外商投入的外币资本400 000美元,当日的汇率为:1美元=8.5元人民币。而中外双方签订的投资合同中约定汇率为:1美元=8.0元人民币。丙有限责任公司收到外币资本时,作为资产入账的价值为3 400 000元(400 000×8.5),作为实收资本入账的价值也应当为3 400 000元(400 000×8.5),不产生外币资本折算差额。丙有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
借:银行存款            3 400 000
贷:实收资本            3 400 000
【例题·单选题】(2007年)企业接受投资者的投资如果为外币资本,将外币资本折算为记账本位币时所采用的汇率是()。
A.交易日即期汇率
B.合同约定汇率
C.期初汇率
D.交易日即期汇率的近似汇率
『正确答案』A
『答案解析』企业接受的投资者的投资如果为外币资本,采用交易日即期汇率折算为记账本位币。
(四)中外合作经营企业在合作期间归还投资者投资
中外合作经营企业依照规定,在合作期间归还投资者投资的,在实收资本科目下设置”已归还投资”明细科目进行核算。
中外合作经营企业在经营期间用利润归还投资,应按实际归还投资的金额
借:实收资本——已归还投资
贷:银行存款等
同时
借:利润分配——利润归还投资
贷:盈余公积——利润归还投资
【例题·多选题】(2008年)中外合作经营企业如果约定外国合作者在合作期限内先行收回投资,则企业对归还投资进行会计处理时涉及的会计科目有()。
A.实收资本一已归还投资
B.银行存款
C.资本公积
D.盈余公积
E.利润分配
『正确答案』ABDE
『答案解析』中外合作经营企业如果约定外国合作者在合作期限内先行收回投资,在这种情况下,为了完整反映企业的原始总投资情况,同时反映已归还投资的情况,应在“实收资本”科目下设置“已归还投资”明细科目核算。企业在归还投资时,按照实际归还的金额,借记“实收资本——已归还投资”科目,贷记“银行存款”等科目;同时,借记“利润分配——利润归还投资”科目,贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。
二、股份有限公司股本的会计处理
(一)发行股票筹集资本
借:银行存款
贷:股本(股票面值×股份总额)
资本公积——股本溢价
(二)境外上市公司和境内发行外资股公司股本
借:银行存款(收到股款当日,按即期汇率折算的人民币金额)
贷:股本(股票面值×股份总额)
资本公积——股本溢价
【教师提示】以下内容教材规定错误,请按笔记中的内容掌握
股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用,如股票溢价发行的,从发行股票的溢价中抵扣;股票发行没有溢价或溢价金额不足以支付发行费用的部分,应当冲减盈余公积和未分配利润
【例8-4】乙股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股5 000万股,每股面值1元,每股发行价格5元。假定乙股份有限公司按发行收入的1%向证券公司支付发行费用,证券公司从发行收入中抵扣。股票发行成功,股款已划入乙股份有限公司的银行账户。乙股份有限公司的账务处理如下:
『正确答案』
股票发行费用=5 000×5×1%=250(万元)
实际收到的股款=5 000×5-250=24 750 (万元)
借:银行存款           24 750
贷:股本               5 000
资本公积——股本溢价      19 750
接上题,如果企业发行股票价格为每股1元,发行费用为250万元,证券公司直接从发行收入中扣除。则企业的账务处理为:
『正确答案』
借:银行存款         4 750
盈余公积          25
利润分配——未分配利润   225
贷:股本            5 000
三、企业资本(或股本)变动的会计处理
企业在符合法定条件和履行法定程序后可增加或减少注册资本。
(一)增资
1.在企业按规定接受投资者额外投入实现增资时
借:银行存款等
贷:实收资本(或股本)
资本公积――资本溢价(或资本公积――股本溢价)
2.企业采用资本公积转增资本时
借:资本公积
贷:实收资本(或股本)
3.企业采用盈余公积转增资本时
借:盈余公积
贷:实收资本(或股本)
4.可转换公司债券按规定转为股本
借:应付债券—可转换公司债券(面值、应计利息、利息调整)(转换日账面价值)
资本公积—其他资本公积(发行债券时产生的权益成份公允价值)
贷:股本(转换的股数×每股面值)
资本公积—股本溢价(差额)
5.权益结算的股份支付行权时
借:银行存款
资本公积—其他资本公积
贷:实收资本(或股本)
资本公积—资本溢价(或股本溢价)
6.重组债务转为资本
借:应付账款等
贷:股本
资本公积—股本溢价
营业外收入—债务重组利得
7.分配股票股利
在股份有限公司股东大会或类似机构批准采用发放股票股利的方式增资时,公司应在实施该方案并办理增资手续后
借:利润分配——转作股本的普通股股利
贷:股本
【例题·多选题】(2009年)企业增加实收资本的途径有( )。
A.债务转资本
B.分配现金股利
C.分配股票股利
D.可转换债券到期转换为股本
E.以权益结算的股份支付换取职工的服务
『正确答案』ACDE
『答案解析』选项B增加企业的负债。
(二)企业减资的会计处理
1.一般情况
在企业按照法定程序报经批准减少注册资本时
借:实收资本(股本)
贷:银行存款
2.收购本企业股票的方式减资
股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的,按注销股票的面值总额减少股本,购回股票支付的价款超过面值总额的部分,应依次冲减资本公积和留存收益,借记“实收资本”或“股本”科目、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目,贷记“库存股”科目;购回股票支付的价款低于面值总额的,应按股票面值总额,借记“实收资本”或“股本”科目,按实际支付的金额,贷记“库存股”科目,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。
(1)企业为减少注册资本而收购本公司股份的,应按实际支付的金额
借:库存股
贷:银行存款
同时备查登记。
(2)注销库存股
购回股票支付的价款大于股票面值时
借:股本
资本公积――股本溢价(不足时冲减盈余公积以及利润分配-未分配利润)
贷:库存股
购回股票支付的价款小于股票面值时
借:股本
贷:库存股
资本公积――股本溢价
【例题·单选题】(2007年)股份有限公司采用收购本企业股票方式减资时,对所注销股票的账面余额应贷记( )科目。
A.“股本”       B.“资本公积”
C.“库存股”      D.“银行存款”
『正确答案』C
【例题·单选题】(2009年)股份有限公司采用收购本公司股票的方式减资,且回购股票支付的价款高于面值总额,在注销股份时应贷记的会计科目是()。
A.资本公积
B.库存股
C.盈余公积
D.利润分配——未分配利润
『正确答案』B
【例题·单选题】(2010年)股份有限公司采用收购本公司股票方式减资时,“库存股”科目贷方记录的是( )。
A.所注销股票的面值
B.所注销股票的收购价
C.所注销股票的账面余额
D.所注销股票的公允价值
『正确答案』B
第二节 资本公积
一、资本公积概述
资本公积是指企业收到投资者出资超出其在注册资本(或股本)中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。
资本公积的内容包括:资本溢价或股本溢价和直接计入所有者权益的利得和损失等。
资本公积一般应设置的明细科目有:“资本(或股本)溢价”、“其他资本公积”等明细科目。
【教师补充】根据我国公司法等法律的规定,资本公积的用途主要是用来转增资本(或股本)。但对于其他资本公积项目,在相关资产处置之前,不能用于转增资本或股本。
二、资本溢价(或股本溢价)的处理
1.资本溢价(或股本溢价)的增加
参见实收资本中的例题
2.股本溢价的减少(用来转增资本)
借:资本公积
贷:实收资本(或股本)
三、其他资本公积
(一)长期股权投资权益法核算下产生的资本公积
被投资单位发生除净损益以外的所有者权益的其他变动时,投资方按投资比例计算并调整长期股权投资账面价值,并同时调整资本公积。
借:长期股权投资——其他权益变动
贷:资本公积——其他资本公积
或作相反分录。
处置采用权益法核算的长期股权投资时,同时结转原计入资本公积的相关金额
借:资本公积——其他资本公积
贷:投资收益
或者做相反分录。
(二)自用房地产或存货的转换形成的资本公积
借:投资性房地产――成本
累计折旧
贷:固定资产
资本公积――其他资本公积
【教师提示】如果是形成的为借方差额,计入公允价值变动损益,不计入资本公积
(三)因金融工具形成的相关资本公积
1.可供出售金融资产公允价值的变动
可供出售金融资产公允价值变动形成的利得,一般计入资本公积。
借:可供出售金融资产——公允价值变动
贷:资本公积——其他资本公积
公允价值变动形成的损失,作相反的会计分录。
2.金融资产的重分类(持有至到期投资重分类到可供出售金融资产)
借:可供出售金融资产 (公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷:持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息
资本公积——其他资本公积(倒挤差额,也可能在借方)
注意,借方贷方的差额都计入资本公积,与自用房地产(存货)转换为以公允价值计量的投资性房地产的不同。
【教师提示】注意,本段内容,教材中的规定有较大的歧义,请学员按照讲义的内容来掌握。
(四)因套期形成的资本公积
属于有效套期的,借记或贷记有关科目,贷记或借记“资本公积——其他资本公积科目;属于无效套期的,借记或贷记有关科目,贷记或借记“公允价值变动损益科目,不涉及资本公积的调整。
【例题·多选题】(2007年)企业发生的下列交易或事项中,应通过“资本公积”科目核算的有( )。
A.交易性金融资产期末计量时账面价值与公允价值的差额
B.可供出售金融资产期末计量时账面价值与公允价值的差额
C.以权益结算的股份支付方式换取职工服务时确认的应付金额
D.同一控制下控股合并时取得的被合并方所有者权益账面价值份额与支付对价的账面价值的差额
E.非同一控制下控股合并时取得的被合并方所有者权益账面价值份额与支付对价的差额
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A,应当计入公允价值变动损益科目;选项E,非同一控制下企业合并时,无需考虑被合并方所有者权益的账面价值。
第三节 留存收益
一、利润分配概述
企业本年实现的净利润加上年初未分配利润为可供分配的利润。
二、利润分配的核算
企业应当设置“利润分配”科目,核算企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或弥补)后的积存余额。
【教师提示】前者为利润分配的过程,后者为利润分配后的结余结果。
(一)科目设置
1.一般企业设置如下明细科目:
(1)盈余公积补亏
(2)提取法定盈余公积
(3)提取任意盈余公积
(4)应付现金股利或利润
(5)转作股本的股利
(6)未分配利润
2.外商投资企业还可以设置如下明细科目
(1)提取储备基金
(2)提取企业发展基金
(3)提取职工奖励及福利基金
3.金融企业还可以设立“提取一般风险准备”明细科目
(二)利润分配过程
1.年度终了,企业应将全年实现的净利润,自“本年利润”科目转入到“利润分配——未分配利润”中。
借:本年利润
贷:利润分配——未分配利润
如果为亏损,可以做相反分录。
2.董事会或类似机构提请股东会(股东大会)批准的年度利润分配方案,企业无需进行账务处理。(但如果属于资产负债表日后事项的,应当在上年的报表附注中进行披露。)
【教师提示】本段内容,教材规定错误。请学员按讲义的内容来掌握。
3.企业经股东大会或类似机构批准的利润分配方案,按照批准的现金股利金额
借:利润分配——应付现金股利(或利润)
贷:应付股利
4.企业经股东大会或类似机构批准的股票股利或应转增资本的金额,在企业办理了增资手续之后
借:利润分配——转作股本的股利
贷:股本
资本公积——股本溢价
三、留存收益的组成及其用途
留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。
留存收益主要包括盈余公积和未分配利润。
(一)盈余公积的组成及其用途
1.法定盈余公积,是指企业按照法律规定的比例从净利润中提取的盈余公积。例如,按照我国公司法的规定,有限责任公司和股份有限公司应按照净利润的10%提取法定公积金,计提的法定盈余公积累计额达到注册资本的50%以上时,可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的,在提取法定公积金之前,应当先用当年利润弥补亏损。
2.任意盈余公积,是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。任意盈余公积的提取比例由企业自行确定,国家有关法规不作强制规定。
3.企业提取盈余公积(法定盈余公积和任意盈余公积)可以用于弥补亏损转增资本(股本)。
用盈余公积转增资本后,留存的盈余公积不得少于注册资本的25%。
4.企业提取的盈余公积,无论用于弥补亏损,还是用于转增资本,只不过是在企业所有者权益内部结构中的转换,并不引起所有者权益总额的变动。
(二)未分配利润的形成和用途
未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润,包括企业以前年度积存的留待以后年度分配的净利润和当年待分配的净利润。
未分配利润属于企业所有者权益,其数额反映在“利润分配”科目下的“未分配利润”明细科目中。
未分配利润的贷方余额,就是未分配利润的金额;如果出现借方余额,则表示未弥补亏损的金额。
四、留存收益的核算
1.盈余公积形成的账务处理
借:利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷:盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
【例8-8】乙有限责任公司20×5年度实现税后利润为5 000 000元,按10%的比例提取法定盈余公积500 000元。乙有限责任公司的财务处理如下:
『正确答案』
借:利润分配——提取法定盈余公积   500 000
贷:盈余公积——法定盈余公积     500 000
【教师补充】外商投资企业按规定提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金
借:利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金
——提取职工奖励及福利基金
贷:盈余公积――储备基金
——企业发展基金
应付职工薪酬
【例题·单选题】外商投资企业提取职工奖励及福利基金时,应借记的会计科目是( )。
A.制造费用    B.管理费用
C.利润分配    D.本年利润
『正确答案』C
『答案解析』外商投资企业提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金等,借方通过利润分配进行核算,贷方分别借入盈余公积和应付职工薪酬。
2.企业经股东大会或类似机构决议,将盈余公积用于弥补亏损时
借:盈余公积
贷:利润分配——盈余公积补亏
【教师提示】这种情况下,所有者权益总额不发生变动,留存收益总额也不发生变动。
【例8-9】20×5年度,甲股份有限公司经股东大会决议,用以前年度提取的法定盈余公积弥补当期亏损,当期弥补亏损的数额为600 000元。甲股份有限公司的财务处理如下:
『正确答案』
借:盈余公积——法定盈余公积   600 000
贷:利润分配——盈余公积补亏    600 000
【例题·单选题】(2009年)企业以盈余公积弥补亏损时,对下列会计要素影响的结果是()。
A.资产总额发生变动
B.负债总额发生变动
C.所有者权益总额不变
D.所有者权益总额发生变动
『正确答案』C
『答案解析』将盈余公积用于弥补亏损时
借:盈余公积
贷:利润分配——盈余公积补亏
这种情况下,所有者权益总额不发生变动,留存收益总额也不发生变动。
【例题·单选题】(2010年)某企业的所有者权益总额为12 000万元,其中盈余公积为3 000万元,未分配利润为一2 000万元。公司决定以盈余公积弥补亏损。假定不考虑其他因素的影响,盈余公积弥补亏损后的所有者权益总额为( )万元。
A.12 000  B.11 000 C.10 000  D.9 000
『正确答案』A
『答案解析』将盈余公积用于弥补亏损时
借:盈余公积          2 000
贷:利润分配——盈余公积补亏  2 000
这种情况下,所有者权益总额不发生变动,留存收益总额也不发生变动。
【例题·单选题】(2008年)企业经股东大会批准用盈余公积5 000万元转增每股面值为1元的股份4 000万股。转增盈余公积的金额与计入股本金额之间的差额,应贷记的会计科目是( )。
A.股本
B.资本公积
C.盈余公积
D.利润分配一未分配利润
『正确答案』B
『答案解析』经股东大会或类似机构决议,用盈余公积转增资本时,应借记“盈余公积”科目,贷记“股本”科目。如果两者之间有差额,应贷记“资本公积”科目。
3.用盈余公积派送新股
企业经股东大会决议,可用盈余公积派送新股,按派送新股计算的金额,借记“盈余公积”科目,按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额,贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。
【例8-10】20×5年度,乙股份有限公司经批准将盈余公积400 000元用于转增资本。乙股份有限公司的财务处理如下:
『正确答案』
借:盈余公积——法定盈余公积   400 000
贷:实收资本            400 000
4.年度终了,企业应当将本年实现的净利润或者发生的净亏损,自本年利润科目转入“利润分配——未分配利润”中。同时,利润分配科目所属的其他明细科目余额,转入“利润分配——未分配利润”中。
借:本年利润
贷:利润分配——未分配利润
借:利润分配——未分配利润
贷:利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
——应付现金股利
——转作股本的股利
结转后,除“利润分配——未分配利润”科目外,其他利润分配的明细科目无余额。
【例8-7】甲股份有限公司2005年实现净利润500 000元,按10%提取法定盈余公积,分配给普通股股东现金股利100 000元。根据上述业务,可做如下会计处理:
『正确答案』
(1)结转本年利润:
借:本年利润           500 000
贷:利润分配——未分配利润      500 000
(2)提取法定盈余公积:
借:利润分配——提取法定盈余公积  50 000
贷:盈余公积     (500 000×10%)50 000
(3)分配现金股利:
借:利润分配——应付现金股利或利润 100 000
贷:应付股利             100 000
(4)结转利润分配科目中的明细科目:
借:利润分配——未分配利润      150 000
贷:利润分配——提取法定盈余公积   50 000
——应付普通股股利    100 000

 

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