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2011年资产评估师考试-财务会计-基础学习讲义1-4章

来源: 2012-02-09 21:17:34
摘要:2011年资产评估师考试-财务会计-基础学习讲义1-4章

 前 言

第二节 无形资产. 5

第三节 投资性房地产. 5

第二节 投资性房地产. 5

第三节 无形资产. 5

第一章 财务会计基础... 8

第一节 财务会计的目标(了解). 9

第二节 财务会计的基本前提和会计信息质量要求. 9

第三节 财务会计的要素. 13

第四节 会计计量. 16

第五节 财务报告. 17

第二章 金融资产... 22

第一节 金融工具概述(一般了解). 22

第二节 货币资金的会计核算. 23

第三节 交易性金融资产. 25

第四节 持有至到期投资. 30

第五节 贷款和应收款项. 35

第六节 可供出售金融资产. 36

第七节 金融资产减值. 41

第三章 存货... 46

第一节 存货概述. 47

第二节 存货的取得和发出. 47

第三节 存货盘存和清查. 56

第四节 存货的期末计量. 57

第四章 长期股权投资... 62

第一节 长期股权投资概述. 63

二节 长期股权投资初始投资成本的确定. 63

第三节 长期股权投资核算的成本法. 67

第四节 长期股权投资的权益法. 69

第五节 长期股权投资的处置和减值


 

前 言

一、2011年教材基本结构和主要变化

(一)2011年教材基本结构

2011年注册资产评估师《财务会计》教材仍为十三章 ,保持与上一年相同的章节结构。其中前十章属于会计内容,第十一章阐述了资产评估在会计中的应用,第十二章和第十三章属于财务管理的基础理论和基础计算。

章节

涉及的主要内容

 第一章 总论

  介绍会计基本理论,主要参考企业会计准则基本准则的内容

 第二章 ——第六章 资产

  介绍了资产的有关内容,主要涉及到《金融工具》、《存货》、《长期股权投资》、《固定资产》、《无形资产》、《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《资产减值》等准则

 第七章 负债

  介绍了负债的有关内容,涉及到《职工薪酬》、《债务重组》、《借款费用》、《或有事项》等准则,同时涉及部分税法规定,如增值税、营业税、消费税等

 第八章 所有者权益

  介绍了所有者权益的内容

 第九章 收入费用利润

  介绍了损益的一般核算,主要涉及《收入》、《建造合同》、《所得税》等准则

 第十章 财务报告

  介绍了财务报告的编制以及有关报告的特殊调整,涉及《财务报表列报》、《现金流量表》、《关联方披露》、《会计政策、会计估计变更和差错更正》、《资产负债表日后事项》等准则

 第十一章 资产评估结果在会计中的运用

  介绍了进行资产价值评估后,企业如何将相关结果在会计中加以反映记录

 第十二——十三章 财务分析与决策

  介绍了对财务报表分析、财务预测与决策等财务管理方面的基本知识

  (二)2011年教材变化

教材今年变化较小,主要是一些细节问题的调整,其中第四章 、第七章和第十一章的变化内容相对重要一些,并且可能在考试中体现。

教材变化具体情况对比

   

  2010

  2011

第一章

  P16 第一段其他综合收益,是指不应计入当期损益……”

  P16 第一段 改为直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益……”

第二章

  P30 从第三段开始至这一节最后,即企业在填送银行汇票申请书并将……贷记其他货币资金——存出投资款科目。

  删除

第三章

  P78 最后一段在确定资产负债表日存货的可变现净值时,不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动,而且还应考虑未来的相关事项

  P77 最后一段 改为在确定资产负债表日存货的可变现净值时,应当以资产负债表日取得的最可靠证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的,资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的,如有证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据,应当作为调整事项进行处理;否则,应作为非调整事项。

第四章

  P87 第一段 最后

  P86 第一段 加上合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益

  P87 第三段企业合并中发生的各项直接相关费用也应当计入合并成本

  P86 第四段 改为企业合并中购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。

  P88 倒数第二段通过多次交换交易分步取得股权最终实现企业合并的,合并成本为每一单项交易成本之和

  P87 倒数第二段 改为通过多次交换交易分步取得股权最终实现企业合并的,在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本,购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

  P100 倒数第二段 最后

  P99 倒数第一段 加上对于企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司控制权的,应按规定,结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,确认为投资权益(损失);同时对于剩余股权,应当按其账面价值确认为……进行后续计量

第五章

  章名:固定资产、无形资产、投资性房地产

第二节 无形资产

第三节 投资性房地产

  章名:固定资产、投资性房地产、无形资产

第二节 投资性房地产

第三节 无形资产

  P123 倒数第二段发生固定资产维护支出只是确保……销售费用

  P123 第一段 改为发生固定资产维护支出等大修理费用的后续支出,符合资本化条件的,可以计入固定资产成本;不符合资本化条件的,应当计入当期损益

第六章

  无变动

   

第七章

  P204 倒数第二段 最后

  P203 倒数第一段 加上认股权持有人到期没有行权的,应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转让资本公积(股本溢价)。

  P239 倒数第三段 最后

  P238 倒数第三段 加上企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券,认股权持有人到期没有行权的,应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。

  P274 第二节上面

  P273 第二节上面 加上企业自行建造或通过分包商建造房地产,应当根据房地产建造协议条款和实际情况,判断确认收入应适用的准则。·……有关商品销售收入的原则确认收入。

  P278 倒数第二段 最后

  P278 第二段 加上在企业合并中,购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异,在购买日不符合递延所得税资产确认条件的,……应当计入当期损益。

第八章

  无变动

   

第九章

  无变动

   

第十章

  无变动

   

第十一章

  P351 节名第二节 资产评估结果在财务会计上的运用原则

一、资产评估结果的法定效力

  P351 节名 改为第二节 资产评估结果在财务会计上的运用

改为一、资产评估的目的及其对应的经济行为

  P351 第二节的内容中第一点、第二点、第三点、第四点在2011年教材中做了重新表述,并且讲解的内容不同。

  原教材第二节第五点为新教材第二节第三点。

第十二章

  无变动

   

第十三章

  无变动

   

二、2010年注册资产评估师《财务会计》考题分析

(一)客观题难度稳中有升,个别题目不易得分

a.单选题总体难度持平,继续保持着全面覆盖、重点突出的特点。但计算题目很少。

考题分析

【例题·单选题】监管部门关于上市披露财务会计报告具体时限的规定,所体现的会计信息质量特征是( )。

A.重要性  B.相关性  C.及时性  D.可靠性

『答案』C

『评析』本题可能是难度最低的一个题目,虽然在平时学习时没有关注及时性的规定,但仅凭题目中具体时限四个字,即使是完全没有接触过会计的也都能判断出是及时性的要求。

【例题·单选题】按现行会计准则规定,企业采用售后回购方式销售商品,在销售时不应确认为销售收入,所依据的会计信息质量特征是( )。

A.谨慎性  B.可理解性  C.可比性  D.实质重于形式

『答案』D

『评析』本题难度也不大,属于典型考点、典型例子的内容。一般只要接触过会计的学员就都能得到正确答案。

2010年单选题中,涉及计算的题目只有4个,更多都是强调会计核算等基本原理的内容。这是比较大的一个出题思路的变动。

b.多选题难度上升,非常强调考生的基础知识的全面性。因此考生必须有扎实的基本功。

考题分析

【例题·单选题】企业对交易性金融资产进行会计处理时,涉及到的会计计量属性有( )。

A.历史成本  B.重置成本  C.可变现净值  D.现值  E.公允价值

『答案』AE

『评析』本题思路比较新颖,而且颇有难度,一般都主要强调交易性金融资产的公允价值的计量,往往忽视了在初始入账后,交易性金融资产——成本是保持着历史成本的计量特点。因此本题确实不易得分。

【例题·单选题】某工业企业处置采用公允价值模式计量的投资性房地产。该项处置可能涉及的会计科目有( )。

A.投资性房地产累计折旧

B.其他业务收入

C.其他业务成本

D.公允价值变动损益

E.资本公积

[答疑编号2495000104BCDE

『评析』本题也较有难度,主要是容易遗漏部分选项。因此本题全部做对可能对部分考生有一定的困难。

但提示大家,只要掌握一定的技巧,多选题目尽可能多得分还是可以做到的。比如根据要求,多选题错选不得分;少选,所选的每题选项0.5分。因此在没有把握的情]

『答案况下,只选最有把握的选项,还是可以得到部分分值的。

(二)主观题目总体难度保持中等难度,但题目涵盖内容较多,较以往年度考试的难度有所上升。

2010年综合题4个题目

第一题涉及债务重组、存货期末计量、销售收入的内容

第二题涉及无形资产的摊销、减值以及转让的核算

第三题涉及长期股权投资初始确认(含资产的处置规定)、成本法后续计量、非货币性资产交换

第四题涉及资产负债表日后调整事项、非调整事项(定向增发)、速动比率的计算等内容。

由于涉及的内容较多,而且题目设计又存在着一定的关联性,因此对于某些基础一般的考生而言,确实得分相对困难一些。

综上所述,预计财务会计这门课程的考试难度是有所提高的。但目前还是处于一个强调基础的阶段,所以希望大家能坚定信心,认真学习,还是可以顺利通过考试的。

三、2011年课程的基本安排

1.基础阶段(基础班),对教材13章内容进行全面的讲解。同时根据学习规律,会进行适当的补充和提示的。如,在第一章结束后,会专门讲解货币时间价值的内容,以方便后面章节的应用;如在负债章节中,会补充部分税法的规定。

2.提高阶段(习题班),复习教材的重要考点,并辅之以大量的经典题目,对所有重要考点进行全面演练。

3.冲刺阶段(串讲班),对教材内容进行全面梳理和串联,并讲解一些应试技巧,帮助大家拿到应该拿到的分数,正常发挥出自己的水平。

此外,在三个阶段,网校都会提供对应的基础习题、强化习题和模拟试卷,建议充分利用这些学习资源。

相信通过我们的共同努力,广大学员们都会顺利通过这门课程的考试!

我相信,九月份是你们驰骋的战场,而年底是你们欢庆的节日!

第一章 财务会计基础

考情分析:本章阐述的是会计基本理论知识,难度不大,考试中只以客观题目形式出现,分值通常在3分左右,本章今年教材有细微文字调整,但对考试没有任何影响。

预计2011年考试中分值在24分。

学习建议:本章难度不大,但是有部分考点会涉及到后面章节中具体的核算规定,因此建议学员在掌握了本章的基本原则规定后,在学习后面章节的有关内容时,应当注意基本原则的具体应用。

本章历年试题分值考点情况表

年度

题型

题量

分值

相关考点

2010

单项选择题

2

2

及时性的应用

实质重于形式 

多项选择题

1

2

谨慎性的应用 

2009

单项选择题

3

3

谨慎性的应用

会计基本前提和基础

利得(或损失)的辨析

多项选择题

1

2

会计计量属性

2008

单项选择题

1

1

实质重于形式

2007

单项选择题

3

3

可靠性的应用

利得的辨析

资产的辨认

第一节 财务会计的目标(了解)

一、财务会计的目标

我国财务会计的目标是向财务会计报告(又称财务报告,下同)使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出经济决策。

二、财务会计与资产评估之间的关系

第二节 财务会计的基本前提和会计信息质量要求

一、财务会计的基本前提

财务会计的基本前提包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

(一)会计主体

1.会计主体是企业会计确认、计量和报告的空间范围。

2.会计主体与法律主体(法人)并非对等的概念。

一般来说,法律主体必然是一个会计主体。但是会计主体不一定是法律主体。

【链接】法人是一种享有民事主体资格的组织,法律赋予它等同于自然人一样的人格,以便于其独立地行使权力并承担自身的义务。

比如:企业集团(在编制合并报表时)、企业独立核算的车间均是会计主体而非法人。

(二)持续经营

持续经营,是指在可以预见的将来,企业将会按当前的规模和状态继续经营下去,不会停业,也不会大规模削减业务。

如果判断企业不会持续经营下去的,就应当改变会计核算的原则和方法,并在企业财务报告中做出相应披露。

(三)会计分期

会计分期,是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为一个个连续的、长短相同的期间。

在会计分期前提下,企业应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间,如半年度、季度和月度。

由于会计分期,才产生了当期与其他期间的差别,才使不同类型的会计主体有了记账的基准,进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。

【教师提示】持续经营是会计分期的基础。会计分期是会计核算(如折旧摊销、权责发生制等)的基础。

(四)货币计量

货币计量,是指会计主体在进行财务会计确认、计量和报告时以货币计量反应会计主体的生产经营活动。

在货币计量前提下,企业会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以选定其中一种货币作为记账本位币,但是编报的财务报表应当折算为人民币。

二、会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础,即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,无论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用,计入利润表;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。

【例题·单选题】作为会计基础的权责发生制,其产生的依据是()。(2009年)

A.重要性  B.会计分期  C.会计目标  D.货币计量

『正确答案』B

『答案解析』根据权益发生制解释,即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,无论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用,计入利润表。其显著的特征是当期与其他期间的差异。而由于会计分期,才产生了当期与其他期间的差别。所以,权责发生制的产生依据是会计分期。

三、财务会计信息的质量要求★★

财务会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求,是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征,它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

(一)可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。具体包括以下要求:

1.企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量,将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中;

2.企业应当在符合重要性和成本效益原则的前提下,保证会计信息的完整性。

3.包括在财务报告中的会计信息应当是中立的,无偏的。

【例题·单选题】可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。下列交易或事项的会计处理中,不符合可靠性要求的是()。(2007年)

A.企业出纳根据内部职工的白条登记现金日记账

B.原始凭证遗失后根据有关复印证据(经有关责任人签字、批准)进行会计处理

C.根据普通销售发票注明的金额计算应交增值税

D.根据企业自制的销售成本计算单结转销售成本

『正确答案』A

『答案解析』出纳应当以合法有效的收付款凭证登记现金日记账,不得以白条为凭证登记日记账。

(二)相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

(三)可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了,以便财务报告使用者理解和使用。

(四)可比性

1.同一企业不同时期可比(纵向可比)。

同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。确需变更的,应当在附注中说明。

2.不同企业相同会计期间可比(横向可比)

不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用统一规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比。

(五)实质重于形式★★☆

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

例如,销售商品的售后回购,如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,满足了收入确认的各项条件,则销售实现,应当确认收入。如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,没有满足收入确认的各项条件,即使企业已将商品交付给购货方,销售也没有实现,不应当确认收入。

【例题·单选题】按现行会计准则规定,企业采用售后回购方式销售商品,在销售时不应确认为销售收入,所依据的会计信息质量特征是()。(2010年)

A.谨慎性  B.可理解性  C.可比性  D.实质重于形式

『正确答案』D

『答案解析』实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。销售商品的售后回购,如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,没有满足收入确认的各项条件,即使企业已将商品交付给购货方,销售也没有实现。

【例题·单选题】下列各项会计处理中,符合会计信息质量特征中实质重于形式要求的是()。(2008年)

A.对于变成亏损合同的待执行合同按照或有事项进行核算

B.将融资租入的固定资产比照自有资产进行核算

C.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产按其账面价值转为营业外支出

D.附有退货条款但不能确定退货可能性的商品销售在退货期满时确认收入

『正确答案』B

『答案解析』实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。融资租赁是指实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。所以融资租入固定资产视同自有固定资产核算体现了实质重于形式要求。选项B正确。

【教师提示】判断一项业务处理时是否遵守了实质重于形式的原则,首先查看其处理方法是否符合会计准则的规定,其次是查看是否存在实质和形式上两种表现的差异。当以上两个条件都满足的时候,就可以判断是遵守了实质重于形式的原则。

(六)重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

重要性是指财务报告中提供的会计信息的省略或错报会影响使用者据此做出经济决策,该信息就具有重要性。

【例题单选题】下列项目中,不属于按实质重于形式要求进行会计处理的是()。

A.出售应收债权给银行,如果附有追索权,应按质押借款进行处理

B.在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度,采用不同的方式核算

C.融资租入资产按自有固定资产入账

D.售后回购交易中,如果商品售出时不满足收入的确认条件,则不应确认收入

『正确答案』B

『答案解析』选项B体现的是重要性要求。其余选项都体现的是实质重于形式的问题。

(七)谨慎性★★

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

例如:要求企业定期或者至少于每年年度终了,对可能发生的资产损失计提资产减值准备等,就充分体现了谨慎性。

【教师提示】常见的谨慎性的处理规定:

1.要求企业对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备

2.对售出商品可能发生的保修义务等确认预计负债。

需要注意的是,谨慎性并不意味着企业可以任意设置各种秘密准备,否则,就属于滥用谨慎性。

【例题·单选题】企业对可能发生减值的资产计提减值准备,这体现了会计信息质量特征中的()。(2009年)

A.及时性  B.可比性  C.谨慎性  D.实质重于形式

『正确答案』C

『答案解析』谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对于可能发生减值的资产计提减值准备,体现了谨慎性的要求。

(八)及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行确认、计量和报告,不得提前或者延后。

在会计确认计量和报告过程中坚持及时性原则,一是要求及时收集会计信息,即在经济业务发生后及时收集整理各种原始单据或凭证;二是要求及时处理会计信息;三是要求及时传递会计信息,即按照国家规定的有关时限,及时将编制出的财务报告传递给财务报告使用者。

【例题·单选题】监管部门关于上市公司披露财务会计报告具体时限的规定,所体现的会计信息质量特征是()。(2010年)

A.重要性  B.相关性  C.及时性  D.可靠性

『正确答案』C

『答案解析』在会计确认计量和报告过程中坚持及时性原则,一是要求及时收集会计信息;二是要求及时处理会计信息;三是要求及时传递会计信息,即按照国家规定的有关时限,及时将编制出的财务报告传递给财务报告使用者。

【例题单选题】下列各项中,不符合会计信息质量要求的是()。

A.会计政策一经确定不得变更

B.会计信息质量应当注重交易或事项的实质

C.企业核算应当以实际发生的交易或事项为依据

D.根据会计信息质量要求,企业应当对于已经发生的交易或者事项,及时进行确认、计量和报告

『正确答案』A

『答案解析』会计政策一经确定,不得随意变更。但不是不得变更。

第三节 财务会计的要素

会计要素分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

其中资产、负债和所有者权益三项会计要素侧重反映企业的财务状况,收入、费用和利润三项会计要素侧重于反映企业的经营成果。

一、反映企业财务状况的要素

(一)资产 ★★

资产,是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:

1.资产预期会给企业带来经济利益。

1)资产预期会给企业带来经济利益,是指资产具有直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

【教师提示】联系固定资产中的环保设备、安全设备以及所得税中递延所得税资产的确认,都是属于间接导致现金和现金等价物流入。

2)如果某项目预期不能给企业带来经济利益,那么就不能将其确认为企业的资产。

【教师提示】联系资产减值的内容,这是资产发生减值的根本原因。

2.资产应为企业拥有或者控制的资源。

有些资产虽然不为企业所拥有,但是企业能够支配这些资产,因此同样能够排他性地从资产中获取经济利益。

常见例子:融资租入的固定资产,应视为企业的资产。

3.资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

只有过去的交易或事项才能产生资产,企业预期在未来发生的交易或事项不形成资产。

【例题单选题】下列各项中,属于企业资产要素范围的是()。

A.融资租入的固定资产

B.经营租入的固定资产

C.已过期没有价值的存货

D.计划购入的固定资产

『正确答案』A

『答案解析』资产是指企业由过去的交易或者事项形成的.由企业拥有或者控制的.预期会给企业带来经济利益的资源。选项A根据实质重于形式原则,控制了该固定资产的主要风险报酬,属于企业的资产;选项B企业不拥有该资产的所有权和控制权,不属于企业的资产;选项C预期已不能为该企业带来经济利益,要进行转销,不属于企业的资产;选项D不是企业过去的交易或者事项,也不属于企业的资产。

(二)负债★★

负债,是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。它具有以下特征:

1.负债的清偿预期会导致经济利益流出企业

2.负债是企业过去的交易或者事项形成的现时义务

现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或事项形成的义务,不属于现时义务,不应当确认为负债。

例如:企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项,不形成负债。

【教师提示】负债的定义很重要,主要是对于预计负债、或有负债的理解,因此在学习或有事项时,应当复习负债定义。

(三)所有者权益

1.所有者权益,是指企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

2.所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。 ★☆

1)所有者投入的资本,是指所有者投入企业的资本部分。它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额,也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额,即资本溢价或者股本溢价

2)直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益,会导致所有者权益发生增减变动的,与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。(直接在资本公积中反映)

其中,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的流入;损失是指由企业非日常活动所发生的,会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

3)留存收益,是企业历年实现的净利润留存于企业的部分,主要包括盈余公积未分配利润

(四)资产、负债、所有者权益三者之间的关系

资产=负债+所有者权益

二、反映经营成果的会计要素

(一)收入

收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。它具有以下特征:

1.收入应当是企业在日常活动中形成的;

明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分,因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入,而应计入利得。(如出售固定资产的净收益应计入营业外收入,属于计入当期损益的利得。)

2.收入应当会导致经济利益流入,该流入不包括所有者投入资本,从而导致资产的增加。

3.收入应当最终会导致所有者权益的增加。

(二)费用

费用,是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。它具有以下特征:

1.费用应当是企业日常活动中发生的,而不是在偶发的交易或事项中发生的。

2.费用应当会导致经济利益的流出,该流出不包括向所有者分配利润,从而导致资产的减少或者负债的增加。

3.费用应当最终会导致所有者权益的减少。

企业的费用主要包括主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用。

(三)利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。★☆

其中收入减去费用后的净额,反映的是企业日常活动的业绩(营业利润);直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。

直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

【教师提示】利得和损失,主要分为两种,一种是直接计入所有者权益的利得和损失(利得和损失均计入资本公积科目),一种是直接计入当期利润的利得和损失(利得计入营业外收入,损失计入营业外支出)。

(四)收入、费用、利润三者之间的关系

收入-费用 +直接计入当期利润(利得-损失)=利润

【例题单选题】下列关于会计要素的表述中,正确的是()。

A.负债的特征之一是企业承担潜在义务

B.资产的特征之一是预期能给企业带来经济利益

C.利润是企业一定期间内收入减去费用后的净额

D.收入是所有导致所有者权益增加的经济利益的总流入

『正确答案』B

『答案解析』选项A,负债是是企业承担的现时义务;

选项C,利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等;

选项D,收入是指企业在日常活动中形成的,会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

【提示】关于利得和损失的总结

1.本书中涉及的直接计入所有者权益的利得和损失

权益法下被投资方其他权益(资本公积)发生变动,投资方也应按比例确认资本公积;

权益结算的股份支付;

自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产;

可供出售金融资产价值变动、汇兑差额及重分类时产生的利得;

  2.本书中涉及的直接计入当期利润的利得和损失

1)营业外收入

2)营业外支出

非流动资产(固定资产、无形资产、在建工程)处置利得;

非流动资产(固定资产、无形资产、在建工程)处置损失;

非货币性资产交换利得;

非货币性资产交换损失;

债务重组利得;

债务重组损失;

捐赠利得;

捐赠支出;

无法支付的应付账款;

固定资产盘亏损失;

权益法核算下,长期股权投资取得时发生的利得;

担保、诉讼或亏损合同确认的预计负债;

罚没利得。

罚款支出。

  【例题·单选题】在会计处理时,下列各项应直接计入所有者权益项目的是( )。(2009年)

A.处置无形资产的净损益

B.处置固定资产的净损益

C.交易性金融资产的公允价值变动差额

D.可供出售金融资产的公允价值变动羞额

『正确答案』D

『答案解析』选项AB,应当记入营业外收入或者营业外支出,选项C,记入公允价值变动损益,选项D,记入资本公积。直接记入所有者权益的,只有选项D

【例题·单选题】下列交易或事项中,应作为直接计入所有者权益利得的是()。(2007年)

A.交易性金融资产期末公允价值高于账面价值的差额

B.处置固定资产的净收益

C.可供出售金融资产期末公允价值高于账面价值的差额

D.处置长期股权投资的净收益

『正确答案』C

『答案解析』对上述事项账务处理时,选项A,记入公允价值变动损益。选项B,记入营业外收入;选项C,记入资本公积;选项D,记入投资收益。直接记入所有者权益的利得,账务处理时应当记入资本公积,因此选项C是正确答案。

第四节 会计计量

一、会计计量属性

会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

(一)历史成本

在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

【教师提示】历史成本的使用,最主要的特点是反应过去的交易的结果,因此一般情况下不会对历史成本进行调整。

(二)重置成本

在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量,负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

一般情况下,重置成本可以分为复原重置成本和更新重置成本。

【教师提示】该内容一般在资产评估中使用,考试中主要是在《资产评估》和《机电设备评估基础》中体现。

(三)可变现净值

在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

可变现净值在存货期末计价时使用,学习存货时重点掌握。

(四)现值

在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

现值的运用是基于货币时间价值原理,同时,在实际工作和考试中,也常常用现值等同于公允价值。本书中,在分期付款购入固定资产(无形资产)、固定资产的弃置费用、资产减值、债务重组中修改债务条件后的债权债务的公允价值、分期收款销售商品等,均运用的是货币时间价值(复利或年金)的方法。

(五)公允价值

在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

如公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、交易性金融资产、可供出售金融资产以及非货币性资产交换、债务重组等都涉及到公允价值。

【例题·多选题】企业对于符合确认条件的会计要素,应按照规定的会计计量属性进行计量。下列各项中,属于会计计量属性的有()。(2009年)

A.可变现净值    B.现值

C.公允价值     D.历史成本

E.未来现金流量

『正确答案』ABCD

『答案解析』会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。虽然现值是根据未来现金流量进行折现而计算而得到的,但未来现金流量并非一个会计计量属性。因此选项E不正确。

二、会计计量属性的运用原则   

计量属性

适用范围

历史成本

一般在会计要素计量时均采用历史成本

重置成本

盘盈存货、盘盈固定资产的入账成本均采用重置成本。

可变现净值

存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法,可变现净值作为存货期末计价口径的一种选择。

资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时,公允处置净额是备选口径之一。

现值

当固定资产以分期付款方式取得时,其入账成本选择未来付款总额的折现口径;

当无形资产以分期付款方式取得时,其入账成本选择未来付款总额的折现口径;

以分期收款方式实现的销售收入,以未来收款额的折现作为收入的计量口径;

弃置费用在计入固定资产成本时采取现值口径;

资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时,未来现金流量折现是备选口径之一;

融资租入固定资产入账成本口径选择之一;

公允价值

交易性金融资产的期末计量口径选择;

投资性房地产的后续计量口径选择之一;

可供出售金融资产的期末计量口径选择;

融资租入固定资产入账口径选择之一;

第五节 财务报告

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

一套完整的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益)变动表以及附注。

补充:货币时间价值在会计中的应用

一、货币时间价值的基本概念

(一)概念:货币时间价值是指货币经历一定时间的投资和再投资所增加的价值,也称为资金时间价值。

(二)应用:资金的时间价值,主要是解决资金的现在价值和未来价值之间的换算,即知道了现在的价值如何计算将来的价值,或者是知道了将来的价值如何计算现在的价值。

在会计实务中,(1)已知票面金额及票面利率,求每期的利息,运用单利的概念(2)知道了未来价值如何将其折算成现在的价值,即求现值,这是在资金时间价值中比较重要的环节;主要需要运用复利以及年金的概念(3)按实际利率进行分摊,利用复利的概念。

二、价值公式

(一)单利

本金×利率×时间=利息

1.一次还本付息

2.分期付息、一次还本

3.分期等额偿付本金和利息

本金:500万,年利率8%

(二)复利

所谓复利,也就是俗称的利滚利。是指每经过一个计息期,要将该期所产生的利息加入本金,再次计算利息,逐期滚动计算。

隐含条件,其利息部分不能变现并挪作他用。

重点掌握复利的基本概念,实际利率法计算每期利息摊销时就是运用复利的基本概念。

【教师提示】复利的基本思想就是,只要没有付现的部分,不分本金利息,一律滚存到下一期作为本金产生利息。

1.复利终值

复利终值公式

F1in其中,(1in称为复利终值系数,用符号(S/Pin)表示。

会计核算中求复利终值的情况较少,因此在这里暂时做为一般了解

2.复利现值

复利现值公式:

1PF/1in

2PF1in

3PFP/Fin

(三)年金

年金的含义:年金,是指一定时期内等额、定期的系列收支。

基本特征:(1)等额的、定期的(2)连续的一个系列(至少应在两期以上)(3)收支,有现金流量

普通年金:每期期末发生

1.普通年金终值的计算,会计中很少涉及,因此暂时不做要求

2.普通年金现值的计算(重点)(要求熟练掌握)

普通年金的现值,就是指把未来每一期期末所发生的年金A都统一地折合成现值,然后再求和。每一期期末年金的复利现值之和,等于年金的现值。

普通年金现值的公式表达:

PP/Ain

普通年金现值计算公式:

三、货币时间价值的应用

(一)单利 典型应用,借款或债券的应付利息

【例题计算题】20101231日,甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元,债券利息在每年1231日支付,票面利率为年利率6%

『正确答案』

计算:10 000 000×6%600 000(元)

借:财务费用    600 000

贷:应付利息    600 000

借:应付利息    600 000

贷:银行存款    600 000

(二)复利

1.已知终值求现值 典型应用,固定资产的弃置费用计入固定资产成本

【例题计算题】甲公司主要从事化工产品的生产和销售。20101231日,甲公司一套化工产品生产线达到预定可使用状态并投入使用,预计使用寿命为15年。根据有关法律,甲公司在该生产线使用寿命届满时应对环境进行复原,预计将发生弃置费用2 000 000元。甲公司采用的折现率为10%。(已知年利率10%、年限为15年的复利现值系数为0.2394

甲公司与弃置费用有关的账务处理如下:

『正确答案』

120101231日,按弃置费用的现值计入固定资产原价

固定资产原价=2 000 000×0.2394478 800(元)

借:固定资产  478 800

贷:预计负债  478 800

2.已知本金求利息应用

【例题计算题】(续上例)20111231日~20251231日利息计算见下表

利息费用计算表                   单位:元

年度

利息费用

预计负债账面价值

1)=(2×10%

2)=上期(2)+(1

2010

 

478 800.00

2011

47 880.00

526 680.00

2012

52 668.00

579 348.00

2013

57 934.80

637 282.80

……

……

……

2024

165 294.75

1 818 242.22

2025

181 757.78

2 000 000.00

  

『正确答案』

20111231,确认利息费用的账务处理如下:

借:财务费用    47 880

贷:预计负债    47 880

预计负债账面价值是:478 80047 880526 680

20121231,确认利息费用的账务处理如下:

借:财务费用    52 668

贷:预计负债    52 668

预计负债账面价值是:526 68052 668579 348

以后年度依次类推。

(三)年金

已知年金、利率求现值

【例题计算题】201011日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元,在2010年至2019年的10年内每年支付90万元,每年的付款日期分别为当年的1231日。

201011,设备如期运抵甲公司并开始安装。

假定甲公司的折现率为10%

购买价款的现值为:

900 000×P/A10%, 10)=900 000×6.14465 530 140(元)

201011甲公司的账务处理如下:

『正确答案』

借:在建工程    5 530 140

未确认融资费用   3 469 860

贷:长期应付款   9 000 000

综合应用:年金+复利+单利

【例题计算题】20101231日,甲公司经批准发行5年期分期付息、一次还本的公司债券10 000 000元,债券利息在每年1231日支付,票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%

甲公司该批债券实际发行价格为:

『正确答案』

10 000 000×0.783510 000 000×6%×4.329510 432 700(元)

到期本金(终值) 复利现值系数 每年利息(年金)年金现值系数

20101231发行债券时:

借:银行存款               10 432 700

贷:应付债券——面值           10 000 000

——利息调整           432 700

实际利率法分摊计算

【例题10·计算题】甲公司根据上述资料,采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用,如下表所示。

利息费用一览表                    单位:元

付息日期

支付利息

利息费用

应付债券摊余成本

20101231

 

 

10 432 700

20111231

600 000

521 635

10 354 335

20121231

600 000

517 716.75

10 272 051.75

20131231

600 000

513 602.59

10 185 654.34

20141231

600 000

509 282.72

10 094 937.06

20151231

600 000

505 062.94*

10 000 000

  

『正确答案』

20111231计算利息费用时:

借:财务费用等                521 635

应付债券——利息调整           78 365

贷:应付利息                600 000

20121231

借:财务费用等              517 716.75

应付债券——利息调整          82 283.25

贷:应付利息                600 000

2013年、2014年确认利息费用的会计处理同上

20151231归还债券本金及最后一期利息费用时:

借:财务费用等              505 062.94

应付债券——面值           10 000 000

——利息调整          94 937.06

贷:银行存款               10 600 000

第二章 金融资产

考情分析:本章属于比较重要章节,其内容主要是介绍了货币资金、交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的核算,最后对于期末金融资产的减值提取作了分析及说明。在历年考试中,以客观题目为主要考点,通常分值在4分左右。除2009年曾考过一次综合题(10分)外,本章并未考查过较大的题目。

学习建议:本章内容有一定的难度,对于未接触过新会计准则的学员尤其如此。但本章考点比较集中,只要按照老师课上讲解的内容进行学习掌握,考试得分应当不成问题。

特别提示:随着考试难度的提升,本章中使用公允价值核算的金融资产与以公允价值模式后续计量的投资性房地产可以在综合题目中出现,所以需要重点关注其异同。此外,持有至到期投资的计算也是大家应当掌握的内容。

历年试题分值及考点

年度

题型

题量

分值

考点

2010

单项选择题

3

3

持有至到期投资入账的会计处理

可供出售金融资产减值的处理

摊余成本计量的金融资产的减值

多项选择题

1

2

交易性金融资产的计量属性

2009

单项选择题

2

2

持有至到期投资交易费用的会计处理;

可供出售金融资产减值的会计处理。

多项选择题

1

1

金融资产减值的迹象判定

综合题

1

10

交易性金融资产的会计处理

2008

单项选择题

2

2

持有至到期投资入账成本的科目归属;

可供出售金融资产公允价值变动的报表列示。

多项选择题

1

2

出售交易性金融资产的会计处理

2007

单项选择题

2

2

交易性金融资产购入中应收利息的核算;

金融资产减值的证据判定;

  本章最近四年考点分析

1.交易性金融资产的会计处理

2.持有至到期投资的入账的会计处理

3.可供出售金融资产公允价值变动的列报及减值

4.金融资产减值迹象的判断及减值金额的计算

第一节 金融工具概述(一般了解)

金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具可以分为基础金融工具和衍生金融工具。

一、基础金融工具

二、衍生金融工具

金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、衍生金融资产等。

企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类:

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

2.持有至到期投资;

3.贷款和应收款项;

4.可供出售的金融资产。

上述分类一经确定,不得随意变更

第二节 货币资金的会计核算

一、现金

3.现金清查的账务处理

现金清查发现的有待查明原因的现金短缺或溢余,应先通过待处理财产损溢科目核算。待查明原因后做如下处理:

1.如为现金短缺,属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分,计入其他应收款;属于无法查明原因的,计入管理费用——现金短缺

2.如为现金溢余,属于应支付给有关人员或单位的,计入其他应付款;属于无法查明原因的,计入营业外收入——现金溢余

盘盈(现金长款)

发现时

查明原因处理时

借:库存现金

贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

借:待处理财产损溢

贷:其他应付款(欠其他单位个人的)

营业外收入(无法查明原因的)

盘亏(现金短款)

发现时

查明原因处理时

借:待处理财产损溢

贷:库存现金

借:管理费用(无法查明原因)

其他应收款(有责任人赔款部分)

贷:待处理财产损溢

  【例题·多选题】企业现金清查中,发现的有待查明原因的现金溢余的,在处理过程中,可能涉及的会计科目有( )。

A.其他应付款   B.管理费用   C.待处理财产损溢   D.营业外收入   E.其他货币资金

『正确答案』ACD

『答案解析』发现的有待查明原因的现金短缺或溢余,应先通过待处理财产损溢科目核算。现金溢余,属于应支付给有关人员或单位的,计入其他应付款;属于无法查明原因的,计入营业外收入

二、银行存款

(一)银行支付结算办法及账务处理(一般了解)

(二)银行存款的对账★☆

企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因,是因为存在未达账项。发生未达账项的具体情况有四种:

1.企业已收款入账,银行尚未收款入账;

2.企业已付款入账,银行尚未付款入账;

3.银行已收款入账,企业尚未收款入账;

4.银行已付款入账,企业尚未付款入账。

如没有记账错误,调节后的双方余额应相等。

需要指出的是,银行存款余额调节表只是为了核对账目,并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。

【例21】某企业6月末的银行存款日记账账面余额为68 000元,银行转来对账单的余额为95 000元。经逐笔核对,发现以下未达账项:

1)企业送存转账支票30 000元,并已登记银行存款增加,但银行尚未记账。

2)企业开出转账支票20 000元,但持票单位尚未到银行办理转账,银行尚未记账。

3)企业委托银行代收某公司购货款40 000元,银行已收妥并登记入账,但企业尚未收到收款通知,尚未记账。

4)银行代企业支付电话费3 000元,银行已登记企业银行存款减少,但企业未收到银行付款通知,尚未记账。

根据上述资料编制银行存款余额调节表,见表21

2—1             银行存款余额调节表           单位:元

项 目

金额(元)

项 目

金额(元)

企业银行存款日记账余额

加:银行已收、企业未收款

减:银行已付、企业未付款

68 000

40 000

3 000

银行对账单余额

加:企业已收、银行未收款

减:企业已付、银行未付款

95 000

30 000

20 000

调节后的存款余额

105 000

调节后的存款余额

105 000

  例题·单选题】在下列各项中,使得企业银行存款日记账余额大于银行对账单余额的是( )。

A.企业开出支票,对方未到银行兑现

B.银行误将其他公司的存款计入本企业银行存款账户

C.银行代扣水电费,企业尚未接到通知

D.银行收到委托收款结算方式下结算款项,企业尚未收到通知

『正确答案』C

【例题·单选题】对于银行已经收款而企业尚未入账的未达账项,企业应作的处理是( )。

A.银行对账单为原始记录将该业务入账

B.根据银行存款余额调节表银行对账单自制原始凭证入账

C.在编制银行存款余额调节表的同时入账

D.待有关结算凭证到达后入账

『正确答案』D

三、其他货币资金

其他货币资金包括:外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款。

存入其他货币资金账户时:

借:其他货币资金——外埠存款

——银行汇票

——银行本票

——信用卡

——信用证保证金

贷:银行存款

收回时做相反分录。

【例题·多选题】下列各项中,应确认为企业其他货币资金的有( )。

A.企业持有的3个月内到期的债券投资

B.企业为购买股票向证券公司划出的资金

C.企业汇往外地建立临时采购专户的资金

D.企业向银行申请银行本票时拨付的资金

E.企业已经开出支票,但银行尚未支付的款项

『正确答案』BCD

『答案解析』本题考核其他货币资金核算的内容。其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的其他各种货币资金,主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款等。广义的现金包括:库存现金、银行存款、其他货币资金和现金等价物,选项A属于现金等价物,选项E属于未达账项。

第三节 交易性金融资产

一、交易性金融资产概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这里只介绍交易性金融资产。

满足以下条件之一的,应划分为交易性金融资产:

1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售;

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;

3.属于衍生工具。但是,如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

教师提示:衍生工具,比如国债期货、远期合同、股指期货等,属于期货而不是现货。

权益工具投资,是指在权益工具方面的投资,比如股票投资。

二、交易性金融资产的会计处理★★★

(一)企业取得交易性金融资产

借:交易性金融资产成本(公允价值,倒挤计算得出的)

投资收益(发生的交易费用)(重点掌握)

应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

贷:银行存款等

教师提示:

1.交易性金融资产入账成本=公允价值=支付的全部买价-交易费用-已经宣告未发放的股利(或已经到期尚未收到的利息);

2.交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出等。

3.此时的股利或利息,属于在购买时已经宣告发放的或者已经到了付息期的。这里投资的债券,必须是分期付息,一次还本的,才可能产生这部分应收利息。

购入后收到这部分股利或者利息,账务处理如下:

借:银行存款

贷:应收股利(或应收利息)

【例题·单选题】企业购入债券作为交易性金融资产,对于支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,其会计处理是( )。(2007年)

A.作为应收利息

B.计入当期财务费用

C.作为交易性金融资产投资成本的构成内容

D.计入当期投资收益

『正确答案』A

『答案解析』购入债券作为交易性金融资产,对于支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,应计入应收利息中。

(二)持有期间的股利或利息

借:应收股利(投资后被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

应收利息(投资后在资产负债表日计算的应收利息)

贷:投资收益

(三)资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升

借:交易性金融资产公允价值变动

贷:公允价值变动损益

2.公允价值下降

借:公允价值变动损益

贷:交易性金融资产公允价值变动

(四)出售交易性金融资产

教材的处理方法

借:银行存款 (实际收到的金额)

贷:交易性金融资产——成本

——公允价值变动 (账面余额,或借方)

投资收益 (倒挤差额,或借方)

同时:将原计入交易性金融资产——公允价值变动的金额转出:

借:公允价值变动损益

贷:投资收益

(或作相反分录)

另一种做法

【例题·多选题】对出售交易性金融资产业务进行会计处理时,可能涉及到的会计科目有( )。(2008年)

A.银行存款      B.交易性金融资产

C.投资收益      D.资本公积

E.公允价值变动损益

『正确答案』ABCE

『答案解析』企业出售交易性金融资产,应按实际收到的金额,借记银行存款等科目,按该金融资产的账面价值,贷记交易性金融资产科目,按其差额,贷记或借记投资收益科目。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记公允价值变动损益科目,贷记或借记投资收益科目。

【例题·多选题】企业对交易性金融资产进行会计处理时,涉及到的会计计量属性有( )。(2010年)

A.历史成本      B.重置成本

C.可变现净值     D.现值

E.公允价值

『正确答案』AE

『答案解析』对于交易性金融资产的入账时,使用的是历史成本,对于交易性金融资产的后续计量时,涉及的是公允价值。

【例2—220×711日,甲企业从二级市场支付价款102 000元(含已到付息期但尚未领取的利息2 000元),购入某公司发行的债券,另发生交易费用3 000元。该债券面值100 000元,剩余期限为2年,票面年利率为4%,每半年付息一次,甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下:

120×713日,收到该债券20 ×6年下半年利息2 000元。

220×7630日,该债券的公允价值为115 000元(不含利息)。

320×773日,收到该债券半年利息。

420×71231日,该债券公允价值为110 000元(不含利息)。

520×813日,收到该债券20×7年下半年利息。

620×8331日,甲企业将该债券出售,取得价款118 000元(含20×8年第1季度利息1 000元)。

假定不考虑其他因素。

甲企业的账务处理如下:

20×711日,购入债券:

借:交易性金融资产——成本    100 000

应收利息             2 000

投资收益             3 000

贷:银行存款            105 000

120×713日,收到该债券20×6年下半年利息:

借:银行存款            2 000

贷:应收利息             2 000

220×7630日,确认债券公允价值变动和投资收益:

借:交易性金融资产——公允价值变动15 000

贷:公允价值变动损益         15 000

借:应收利息            2 000

贷:投资收益             2 000

思考:此时,该项交易性金融资产账面是什么情况!!

答案:账面价值为115 000元,其中成本明细科目为100 000元,公允价值变动明细科目为15 000元。

思考:从购入至630日,对损益的累计影响金额多少??

答案:对损益的累计影响金额为14 000元,(-3 000)+15 0002 00014 000(元)

320×773日,收到该债券半年利息:

借:银行存款            2 000

贷:应收利息             2 000

420×71231日,确认债券公允价值变动和投资收益:

借:公允价值变动损益        5 000

贷:交易性金融资产——公允价值变动  5 000

借:应收利息            2 000

贷:投资收益             2 000

思考:此时,该项交易性金融资产账面是什么情况?!

答案:账面价值为110 000元。其中,其中成本明细科目为100 000元,公允价值变动明细科目为10 000元。15 0005 00010 000(元)

思考:从购入至年底,由于该项交易性金融资产而产生的公允价值变动损益累计金额为多少?!

答案:累计金额为贷方10 000元。分录(2)中为贷方15 000元,分录(4)中为借方5 000元,累计为贷方10 000元。

结论:交易性金融资产——公允价值变动的余额对应着累计的公允价值变动损益的金额。

520×813日,收到该债券20 ×7年下半年利息:

借:银行存款            2 000

贷:应收利息             2 000

620×8331日,将该债券予以出售:

借:应收利息            1 000

贷:投资收益              1 000

借:银行存款           117 000

贷:交易性金融资产——成本      100 000

——公允价值变动  10 000

投资收益              7 000

借:公允价值变动损益        10 000

贷:投资收益              10 000

借:银行存款             1 000

贷:应收利息              1 000

更简便的做法:

借:银行存款           118 000

公允价值变动损益        10 000

贷:交易性金融资产——成本      100 000

——公允价值变动  10 000

投资收益             18 000

【教师提示】交易性金融资产考核,可能的要点:

购买交易性金融资产时交易费用的处理。(与其他金融资产、长期股权投资都不同)

交易性金融资产出售时投资收益额的计算;(在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时,应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本)

交易性金融资产与可供出售金融资产的区别联系。

交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。共有三个的投资收益需要考虑:交易费用(负数);持有期间的股利或利息(正数);转让时的投资收益(正数、负数都有可能)。

第四节 持有至到期投资

一、持有至到期投资概述

持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

企业存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:

1)持有该金融资产的期限不确定;

2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外;

3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;

4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

企业存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:

1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期;

2)受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期;

3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

二、持有至到期投资的会计处理

持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认,以及将其处置时损益的处理

补充:摊余成本的概念

金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

1.企业取得的持有至到期投资

借:持有至到期投资成本(面值)

应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

持有至到期投资利息调整(倒挤的差额,也可能在贷方)

贷:银行存款等

【教师提示】

1)持有至到期投资初始入账时,包括成本利息调整两个明细科目,因此入账价值很可能不等于票面成本。

2)对于交易费用,倒挤入持有至到期投资的入账价值(利息调整明细科目)中,并不单独反映。

【例题·单选题】企业从证券市场上取得持有至到期投资时支付的交易费用,应记入的会计科目是( )。(2009年)

A.持有至到期投资    B.投资收益

C.财务费用       D.公允价值变动损益

『正确答案』A

『答案解析』企业取得的持有至到期投资,应按该投资的面值,借记持有至到期投资——成本科目,按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记应收利息科目,按实际支付的金额,贷记银行存款,按其差额,借记或贷记持有至到期投资——利息调整科目。所以取得持有至到期投资发生的交易费用反映在持有至到期投资科目中。

【例题·单选题】取得持有至到期投资发生的相关税费,应记入的会计科目是( )。(2008年)

A.投资收益           B.持有至到期投资成本

C. 持有至到期投资利息调整  D.财务费用

『正确答案』C

『答案解析』企业取得的持有至到期投资,应按该投资的面值,借记持有至到期投资——成本科目,按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记应收利息科目,按实际支付的金额,贷记银行存款,按其差额,借记或贷记持有至到期投资——利息调整科目。相关税费属于交易费用,倒计入持有至到期投资——利息调整科目中。选项C正确。

【例题·单选题】企业取得的债券作为持有至到期投资核算时,债券面值与价款之间的差额,应计入的会计科目是( )。(2010年)

A.持有至到期投资成本     B.持有至到期投资利息调整

C.财务费用           D.投资收益

『正确答案』B

『答案解析』企业取得的持有至到期投资,应按该投资的面值,借记持有至到期投资——成本科目,按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记应收利息科目,按实际支付的金额,贷记银行存款,按其差额,借记或贷记持有至到期投资——利息调整科目。选项B正确。

2.资产负债表日计算利息(持有期间的投资收益)

1)分期付息、一次还本

借:应收利息(按票面利率计算的利息)

贷:投资收益(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

持有至到期投资利息调整(差额,也可能在借方)

2)到期时一次还本付息

借:持有至到期投资应计利息(按票面利率计算的利息)

贷:投资收益(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入

持有至到期投资利息调整(差额,也可能在借方)

教师提示:

1)持有期间,以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期的实际利息收益,其金额是计入投资收益科目。

2)持有期间,按照债券的票面金额乘以票面利率计算名义利息,计入应收利息或者持有至到期投资——应计利息中。

3)应收利息属于流动资产,一般在短期内就要产生利息的现金流入。持有至到期投资——应计利息,属于非流动资产,只有在约定的最后到期日才能产生利息的现金流入。

3.出售持有至到期投资

借:银行存款等(实际收到的金额)

贷:持有至到期投资(账面价值,一般包括成本、利息调整、应计利息等)

投资收益(倒挤差额,也可能在借方)

已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

【例2320×011日,甲公司支付价款1 000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期公司债券,面值1 250元,票面利率4.72%,按年支付利息(即每年59元),本金最后一次支付。合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。

计算实际利率r

59×1r159×1r259×1r359×1r4+(1 25059×1r51 000(元),由此得出r10%

教师提示:这里是利用复利现值公式,已知复利终值,已知复利现值,并且已知期限的时候,计算复利利率(也就是实际利率)。

复利现值公式如下:

1P=F/1rn

2P=F1r-n

3P=FP/Fin

教师提示:复利的基本思想就是,只要没有付现的部分,不分本金利息,一律滚存到下一期作为下一期的本金并产生利息。

重点掌握复利的基本概念,实际利率法计算每期利息摊销时就是运用复利的基本概念。

22         持有至到期投资利息及摊余成本计算表         单位:元

年份

期初摊余成本

a

实际利息(b

(按10%计算)

现金流入

c

期末摊余成本

dabc

20×0

1 000

100

59

1 041

20×1

1 041

104

59

1 086

20×2

1 086

109

59

1 136

20×3

1 136

114

59

1 191

20×4

1 191

118*

1 25059

0

  相应的账务处理如下:

120×011日,购入债券:

借:持有至到期投资——成本        1 250

贷:银行存款                1 000

持有至到期投资——利息调整        250

220×01231日,确认实际利息收入、收到票面利息等:

借:应收利息          591 250×4.72%

持有至到期投资——利息调整        41

贷:投资收益           1001 000×10%

借:银行存款                 59

贷:应收利息                 59

320×11231日,确认实际利息收入、收到票面利息等:

借:应收利息          591 250×4.72%

持有至到期投资——利息调整        45

贷:投资收益       104((1 00041×10%

借:银行存款                 59

贷:应收利息                 59

420×21231日,确认实际利息收入、收到票面利息等:

借:应收利息                 59

持有至到期投资——利息调整        50

贷:投资收益     109((1 0004145×10%

借:银行存款                 59

贷:应收利息                 59

520×31231日,确认实际利息收入、收到票面利息等:

借:应收利息                  59

持有至到期投资——利息调整        55

贷:投资收益   114((1 000414550×10%

借:银行存款                 59

贷:应收利息                  59

620×41231日,确认实际利息收入、收到票面利息和本金等

借:应收利息                 59

持有至到期投资——利息调整

59((1 2501 000)-41455055)(倒挤)

贷:投资收益                 118(倒挤)

借:银行存款                 59

贷:应收利息                  59

借:银行存款等               1 250

贷:持有至到期投资——成本          1 250

假定甲公司购买的债券不是分次付息,而是到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。此时,甲公司所购买债券的实际利率r计算如下:

59595959591 250×1r5 1 000,由此得出r≈9.05%

据此,调整上述表中相关数据后如下:

23         持有至到期投资利息及摊余成本计算表        单位:元

年份

期初摊余成本

a

实际利息(b

(按9.05%计算)

现金流入

c

期末摊余成本

dabc

20×0

1 000

90.5

0

1 090.5

20×1

1 090.5

98.69

0

1 189.19

20×2

1 189.19

107.62

O

1 296.8l

20×3

1 296.81

117.36

O

1 414.17

20×4

1 414.17

130.83*

1 250295

0

  注:*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

根据上述数据,甲公司的有关账务处理如下:

120×011日,购入债券:

借:持有至到期投资——成本   1 250

贷:银行存款           l 000

持有至到期投资——利息调整   250

220×0l231日,确认实际利息收入:

借:持有至到期投资——应计利息  59

——利息调整 31.5

贷:投资收益            90.5

320×11231日,确认实际利息收入:

借:持有至到期投资——应计利息  59

——利息调整 39.69

贷:投资收益           98.69

420×21231日,确认实际利息收入:

借:持有至到期投资——应计利息  59

——利息调整 48.62

贷:投资收益          l07.62

520×31231日,确认实际利息收入:

借:持有至到期投资——应计利息  59

——利息调整 58.36

贷:投资收益          ll7.36

620×41231日,确认实际利息收入,收到本金和名义利息等:

借:持有至到期投资——应计利息期  59

——利息调整 71.83

贷:投资收益          130.83

借:银行存款          1 545

贷:持有至到期投资——成本    1 250

——应计利息   295

【教师提示】持有至到期投资考核,可能的要点:

持有至到期投资购买时入账价值的确定,注意面值、利息调整明细科目,交易费用记入初始入账价值中。

持有至到期投资在持有期间所实现的投资收益额计算。主要是利用实际利率法计算实际利息收益。注意,实际利率法应用的是货币时间价值中的复利的基本原理,即未支付的部分,滚存到下一期增加本金,并产生利息。

要重点进行分期付息、一次还本一次还本付息的区别。

第五节 贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述

贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

贷款和应收款项泛指一类金融资产,主要是指金融企业发放的贷款和其他债权,但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等,只要符合贷款和应收款项的定义,可以划分为这一类。

划分为贷款和应收款项类的金融资产,与划分为持有至到期投资的金融资产,其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产,并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

二、贷款和应收款项的会计处理原则

贷款和应收款项的会计处理原则,大致与持有至到期投资相同。

1)金融企业按当前市场条件发放的贷款,应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权,通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

2)贷款在持有期间所确认的利息收入,应当根据实际利率计算。实际利率应当在取得贷款时确定。在该贷款预期存续期间或者适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的,也可按合同利率计算利息收入。

3)企业收回或处置贷款和应收款项时,应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

【例题·多选题】下列各项资产中,在后续计量时应采用摊余成本的有( )。(2007年)

A.贷款         B.交易性金融资产

C.持有至到期投资    D.长期股权投资

E.应收款项

『正确答案』ACE

『答案解析』金融资产后续计量核算时,分为两种方式,采用摊余成本计量的持有至到期投资以及贷款和应收款项,采用公允价值计量的可供出售金融资产和以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产(交易性金融资产)。对于长期股权投资,其后续计量有成本法和权益法,但不涉及摊余成本。因此正确答案为ACE

【例24】甲企业销售一批商品给乙企业,货已发出,增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元,增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张,该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

甲企业的账务处理如下:

1)销售实现时:

借:应收票据             117 000

贷:主营业务收入             100 000

应交税费——应交增值税(销项税额)  17 000

23个月后,应收票据到期,甲企业收回款项117 000元,存入银行:

借:银行存款             117 000

贷:应收票据               117 000

3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现,且银行拥有追索权,则甲企业应按票据面值确认短期借款,按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)与票据金额之间的差额确认财务费用。假定甲企业贴现获得现金净额115 830元,则相关账务处理如下:

借:银行存款             115 830

财务费用              1 170

贷:短期借款              117 000

第六节 可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述

可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。

二、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理,与以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有些类似,但也有不同:

1)可供出售金融资产的交易费用应当计入初始入账金额

2)可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益

3)可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益

相关账务处理如下:

1.企业取得可供出售的金融资产

1)股票投资

借:可供出售金融资产——成本 (公允价值与交易费用之和,倒挤差额)

应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

贷:银行存款等

2)债券投资

借:可供出售金融资产——成本 (面值)

应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

可供出售金融资产利息调整(倒挤差额,也可能在贷方)

贷:银行存款等

2.资产负债表日计算利息(专指债券类投资的)

1)分期付息一次还本

借:应收利息(债券面值×票面利率)

贷:投资收益(摊余成本×实际利率)

可供出售金融资产利息调整(倒挤差额,也可能在借方)

2)到期时一次还本付息债券

借:可供出售金融资产应计利息(债券面值×票面利率)

贷:投资收益(摊余成本×实际利率)

可供出售金融资产利息调整(倒挤差额,也可能在借方)

3.资产负债表日公允价值变动

1)公允价值上升

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

2)公允价值下降

借:资本公积——其他资本公积

贷:可供出售金融资产——公允价值变动

4.资产负债表日减值(公允价值发生了明显的变化)

借:资产减值损失(减记的金额)

贷:资本公积其他资本公积(转出原计入资本公积的累计损失金额)

可供出售金融资产公允价值变动

【例题·分录题】甲公司2007610日购入A公司股票,成本是100万元,购入后作为一项可供出售的金融资产,到了2007年的1231日,该部分股票公允价值是95万元。到了20081231日,A公司的股票公允价值严重下跌,假定甲公司持有的A公司股票公允价值是60万元,且不考虑其他情况。

『正确答案』

甲公司账务处理如下:

20071231

借:资本公积——其他资本公积      5

贷:可供出售金融资产-公允价值变动    5

20081231

借:资产减值损失            40

贷:资本公积-其他资本公积        5

可供出售金融资产——公允价值变动  35

5.减值损失转回

1)债券类投资(债权工具)

借:可供出售金融资产公允价值变动

贷:资产减值损失

2)股票投资类(权益工具)

借:可供出售金融资产公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失,不得转回。

6.出售可供出售的金融资产

借:银行存款等

贷:可供出售金融资产(成本,利息调整、公允价值变动、应计利息等)

资本公积其他资本公积(转出的公允价值累计变动额,也可能在借方)

投资收益(差额,也可能在借方)

【例题·单选题】资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值与其上一资产负债表日公允价值之间的差额,应记入的会计科目是( ) (2008年)

A.投资收益    B.资本公积

C.财务费用    D.公允价值变动损益

『正确答案』B

『答案解析』资产负债表日,企业应该按照可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记可供出售金融资产——公允价值变动,贷记资本公积——其他资本公积,或相反分录。所以本题选择B

【例25】乙公司于20×671日从二级市场购入股票10 000股,每股市价15元,手续费3 000元;初始确认时,该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司至20×61231日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。

20×721日,乙公司将该股票售出,售价为每股13元,另支付交易费用1 300元。假定不考虑其他因素,乙公司的账务处理如下:

120×671日,购入股票

借:可供出售金融资产——成本    153 00010 000×153 000

贷:银行存款                       153 000

220×61231日,确认股票价格变动

借:可供出售金融资产——公允价值变动7 00010 000×16153 000

贷:资本公积——其他资本公积                7 000

320×721日,出售股票

借:银行存款            128 70010 000×131 300

资本公积——其他资本公积               7 000

投资收益                       24 300

贷:可供出售金融资产——成本               153 000

——公允价值变动             7 000

接上题,假定该公司将这部分股票购入后,划分为交易性金融资产,其余条件不变,则乙公司的账务处理为:

120×671日,购入股票

借:交易性金融资产——成本        150 00010 000×15

投资收益                       3 000

贷:银行存款                       153 000

220×61231日,确认股票价格变动

借:交易性金融资产——公允价值变动10 00010 000×16150 000

贷:公允价值变动损益                    10 000

320×721日,出售股票

借:银行存款           128 70010 000×131 300

投资收益                      21 300

公允价值变动损益                  10 000

贷:交易性金融资产——成本                150 000

——公允价值变动              10 000

【例2620×711日,甲公司支付价款1 028.24元购入某公司发行的3年期公司债券,该公司债券的票面总金额为1 000元,票面年利率为4%,实际利率为3%。利息每年末支付,本金到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×71231日,该债券的市场价格为1 000.09元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响,甲公司的账务处理如下:

『正确答案』

120×711日,购入债券

借:可供出售金融资产——成本       1 000

——利息调整     28.24

贷:银行存款                1 028.24

220×71231日,收到债券利息、确认公允价值变动

实际利息=1 028.24×3%30.85(元)

应收利息=1 000×4%40(元)

利息调整=4030.859.15(元)

借:应收利息                40

贷:投资收益                 30.85

可供出售金融资产——利息调整        9.15

借:银行存款                40

贷:应收利息                   40

年末摊余成本=1 028.249.151 019.09(元)

年末市场价格为1 000.09

公允价值变动=1 019.091 000.0919(元)

借:资本公积——其他资本公积        19

贷:可供出售金融资产——公允价值变动      19

【例2720×756日,甲公司支付价款1 026 000元(含交易费用1 000元和已宣告发放现金股利25 000元),购入乙公司发行的股票20万股,占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20×7510日,甲公司收到乙公司发放的现金股利25 000元。

20×7630日,该股票市价为每股5.2元。

20×71231日,甲公司仍持有该股票;当日,该股票市价为5元。

20×859日,乙公司宣告发放股利4 000 000元。

20×8513日,甲公司收到乙公司发放的现金股利。

20×8520日,甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下:

120×756日,购入股票

借:可供出售金融资产——成本    1 001 000

应收股利              25 000

贷:银行存款              1 026 000

220×7510日,收到现金股利:

借:银行存款             25 000

贷:应收股利                25 000

320×7630日,确认股票的公允价值变动:

公允价值变动金额为:200 000×5.21 001 00039 000(元)

借:可供出售金融资产——公允价值变动 39 000

贷:资本公积——其他资本公积       39 000

注意,此时该可供出售金融资产的账面价值为104万元,其中成本明细为借方100.1万元,公允价值变动明细为借方3.9万元。此时对应着的资本公积——其他资本公积为贷方的3.9万元。

420×71231日,确认股票的公允价值变动:

公允价值变动金额=200 000×51 040 000=-40 000(元)

借:资本公积——其他资本公积     40 000

贷:可供出售金融资产——公允价值变动  40 000

注意,此时该可供出售金融资产的账面价值为100万元,其中成本明细为借方100.1万元,公允价值变动明细为贷方0.1万元。此时对应着的资本公积——其他资本公积为借方的0.1万元。

520×859日,确认应收现金股利:

借:应收股利     20 0004 000 000×0.5%

贷:投资收益              20 000

620×8513日,收到现金股利:

借:银行存款              20 000

贷:应收股利              20 000

720×8520日,出售股票:

借:银行存款      980 000200 000×4.9

投资收益              21 000

可供出售金融资产——公允价值变动   1 000

贷:可供出售金融资产——成本     1 001 000

资本公积——其他资本公积       1 000

【教师提示】可供出售金融资产考核,常见的要点:

可供出售金融资产购买时入账价值的确定,注意债权工具投资的成本利息调整明细科目的确认金额,注意交易费用的处理与交易性金融资产不同。

可供出售金融资产持有期间公允价值变动的处理,记入资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产处置时,其对应的资本公积要一并处理,结转入投资收益

可供出售金融资产的减值的转回,区分债务工具和权益工具。参见第七节的讲解。

第七节 金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,如有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当提取减值准备。(交易性金融资产不用考虑减值

金融资产发生减值的客观证据包括下列各项:

1.发行方或债务人发生严重财务困难;

2.债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;

4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

5.因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易;

6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现,该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时,应注意以下几点:

1.这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量,并且能可靠的计量;对于预期未来事项可能导致的损失,无论其发生的可能性有多大,均不能作为减值损失予以确认。

2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已经发生减值,因而应当综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。

4.对于可供出售权益性工具投资,其公允价值低于其成本本身并不足以说明可供出售权益工具投资已经发生减值。而应当综合相关因素判断该投资公允价值是否严重或者非暂时性下跌的。同时,企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

【例题·单选题】下列各项中,不能作为判断金融资产减值的客观证据是( )。(2007年)

A.债权人出于经济因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步

B.因发行方发生重大财务困难,金融资产无法在活跃市场中继续交易

C.权益工具投资的公允价值发生严重下跌

D.债务方信用等级下降

『正确答案』D

『答案解析』债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。

【例题·多选题】下列各项中,应作为判断金融资产减值迹象的有( )。(2009年)

A.债权人出于经济因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步

B. 因发行方发生重大财务困难,金融资产无法在活跃市场上继续交易

C.权益工具投资的公允价值发生严重下跌

D.债务人发生暂时财务困难

E.债务方很可能倒闭

『正确答案』ABCE

『答案解析』债务人发生暂时性财务困难并非是金融资产发生减值的迹象,暂时性财务困难不一定影响金融资产的预计未来现金流量现值。因此选项D不正确。

二、金融资产减值损失的计量

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为资产减值损失,计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值,应当按照该金融资产的原实际利率折现确定,并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资,在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改,在确认减值损失时,仍用条款修改前所确定的该金融资产的原实际利率计算。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。

【例题·单选题】采用摊余成本进行后续计量的金融资产,应确认的减值损失金额是金融资产的( )。(2010年)

A.账面价值与账面余额的差额

B.账面价值与预计可收回金额的差额

C.账面价值与预计未来现金流量现值的差额

D.账面余额与预计未来现金流量现值的差额

『正确答案』C

『答案解析』持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为资产减值损失,计入当期损益

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业,在考虑金融资产减值测试时,应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中,企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定,应当一致运用,不得随意变更。

3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本

4.外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现值应先按外币确定,在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额(先折现后折汇)。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益。

账务处理如下:

计提时

借:资产减值损失

贷:持有至到期投资减值准备

坏账准备

转回时

借:坏账准备

持有至到期投资减值准备

贷:资产减值损失

(二)可供出售金融资产的减值计量

1.可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益

借:资产减值损失

贷:资本公积

【例题·单选题】价格持续下跌的可供出售金融资产本期公允价值大幅低于其账面价值,则在资产负债表日,应将原计入所有者权益中因公允价值下跌的损失转出。转出时应借记的会计科目是()。(2010年)

A.资本公积   B.资产减值损失   C.可供出售金融资产   D.投资收益

『正确答案』B

『答案解析』可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益(资产减值损失)。

2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益(资产减值损失)

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资产减值损失

3.可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,通过权益(资本公积)转回

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

但是,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回

【例2920×511日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券1 000张,每张面值1 000元,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。

20×51231日,该债券的市场价格为每张1 000元。

20×6年,乙公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面利息。20×61231日,该债券的公允价值下降为每张800元。甲公司预计,如乙公司不采取措施,该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年,乙公司调整产品结构并整合其他资源,致使上年发生的财务困难大为好转。20×71231日,该债券(即乙公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张950元。

假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%,且不考虑其他因素,则甲公司有关的账务处理如下:

120×511日购入债券:

借:可供出售金融资产——成本    1 000 000

贷:银行存款              1 000 000

220×51231日确认利息、公允价值变动

借:应收利息      30 0001 000 000×3%

贷:投资收益                30 000

借:银行存款              30 000

贷:应收利息                30 000

债券的公允价值变动为零,故不作账务处理。

320×61231日确认利息收入及减值损失

借:应收利息      30 0001 000 000×3%

贷:投资收益                30 000

借:银行存款              30 000

贷:应收利息                30 000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌,甲公司应确认减值损失。

1 000×8001 000 000=-200 000(元)

借:资产减值损失            200 000

贷:可供出售金融资产——公允价值变动    200 000

420×71231日确认利息收入及减值损失回转

应确认的利息收入=期初摊余成本×实际利率=(1 000 000200 000×3%24 000(元)

借:应收利息              30 000

贷:投资收益                24 000

可供出售金融资产——利息调整       6 000

借:银行存款              30 000

贷:应收利息                30 000

减值损失回转前,该债券的摊余成本=1 000 000200 0006 000794 000(元)

20×71231日,该债券的公允价值=10 000×95950 000(元)

应回转的金额=950 000794 000156 000(元)

借:可供出售金融资产——公允价值变动 156 000

贷:资产减值损失             156 000

【例2—1020×511日,A公司从股票二级市场以每股25元的价格购入B公司发行的股票200万股,占B公司有表决权股份的5%,对B公司无重大影响,划分为可供出售金融资产。

20×5510日,A公司收到B公司发放的上年现金股利40万元。

20×51231日,该股票的市场价格为每股23元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

20×6年,B公司因违犯相关证券法规,受到证券监管部门查处。受此影响,B公司股票的价格发生下挫。至20×61231日,该股票的市场价格下跌到每股16元。

20×7年,B公司整改完成,加之市场宏观面好转,股票价格有所回升,至1231日,该股票的市场价格上升到每股20元。

假定20×6年和20×7年均未分派现金股利,不考虑其他因素,则A公司有关账务处理如下:

120×511日,A公司从股票二级市场以每股25元的价格购入B公司发行的股票200万股,占B公司有表决权股份的5%,对B公司无重大影响,划分为可供出售金融资产。

20×511日购入股票

借:可供出售金融资产——成本    50 000 000

贷:银行存款               50 000 000

220×5510日,确认现金股利

借:应收股利             400 000

贷:投资收益                 400 000

借:银行存款             400 000

贷:应收股利                400 000

320×51231日,确认股票公允价值变动。

公允价值变动=2 000 000×2350 000 000=-4 000 000(元)

借:资本公积——其他资本公积    4 000 000

贷:可供出售金融资产——公允价值变动   4 000 000

420×61231日确认股票投资的减值损失

2 000 000×1650 000 000=-18 000 000(元)

借:资产减值损失          18 000 000

贷:可供出售金融资产——公允价值变动   14 000 000

资本公积——其他资本公积       4 000 000

注意:此时该可供出售金融资产的账面价值为32 000 000元,其中成本明细为借方50 000 000元,可供出售金融资产——公允价值变动的金额为贷方18 000 000元,包括本期确认的14 000 000元,包括上期确认的4 000 000元。

此时对应的资本公积——其他资本公积0

520×71231日,确认股票价格上涨:

2 000 000×2032 000 0008 000 000(元)

借:可供出售金融资产——公允价值变动  8 000 000

贷:资本公积——其他资本公积       8 000 000

注意:此时该可供出售金融资产的账面价值为40 000 000元,其中可供出售金融资产——公允价值变动的金额为贷方10 000 000元,可供出售金融资产——成本的金额为借方50 000 000元。同时,对应的资本公积为贷方的8 000 000元。

接上题:假定20×8219日,A公司以每股22.5元的价格处置了全部B公司的股票,款项已收到并存入银行,则A公司的账务处理如下:

借:银行存款              45 000 000

可供出售金融资产——公允价值变动  10 000 000

贷:可供出售金融资产——成本       50 000 000

投资收益               5 000 000

借:资本公积——其他资本公积      8 000 000

贷:投资收益               8 000 000

【例题·单选题】企业期末对可供出售金融资产进行减值测试并确定已发生减值。其当前公允价值为600万元,初始入账价值为1 000万元,上期计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失为200万元。如果不考虑其他因素的影响,期末,企业当期因该可供出售金融资产减值应计入资产减值损失科目的金额为( )万元。(2009年)

A.400   B.300   C.200   D.0

『正确答案』A

『答案解析』应记入资产减值损失的金额=1000600400(万元)

第三章 存货

考情分析:本章属于一般章节,考试中主要以客观题目为主要考察方式,最近4年中,平均分值为3.5

但本章内容也可以与其他章节进行一定的结合,如负债/债务重组/非货币性资产交换内容结合,不过难度不会太高,所以只要掌握了本章的基础内容就可以得分。

本章内容今年变化不大,只有一处的调整

历年试题分值及考点

年度

题型

题量

分值

考点

2010

单项选择题

2

2

原材料计划成本的期末调整

存货期末盘存的处理

多项选择题

1

2

月末一次加权平均法

2009

单项选择题

3

3

存货减值准备的计提;

存货发出计价与利润的关系;

委托加工物资成本的计算

2008

单项选择题

3

3

原材料的采购

原材料计划成本法核算;

原材料减值准备的计提;

2007

单项选择题

2

2

委托加工物资的成本计算;

有关存货可变现净值论断的正误甄别;

多项选择题

1

2

存货减值迹象的判定

第一节 存货概述

一、存货的概念与确认条件

存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

提示:持有存货的目的:出售,为生产而耗用。与存货的期末计量相联系。

存货属于企业的流动资产,包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托代销商品。

委托代销商品是指企业委托其他单位代销的商品。

需要注意的是,为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料,用于建造固定资产等各项工程,并不复核存货的定义,因此不能作为企业的存货进行核算。

二、存货的确认条件

存货同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)与该存货有关的经济利益很可能流入企业;

在存货的确认问题上,应注意以下两个问题:

1.在途商品。作为购货方的存货。

2.代销商品。应作为委托方的存货处理。

(二)该存货的成本能够可靠地计量。

第二节 存货的取得和发出

一、存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1.外购的存货★★

存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

1)购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款,但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

2)相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税以及不能抵扣的增值税进项税额等。

3)其他可归属于存货成本的费用,是指采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

入库前的挑选整理费用,包括挑选整理中发生的工费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗,并扣除回收的下脚废料价值。

商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费,以及其他可归属于存货采购成本的费用等,应当计入存货的采购成本。发生时也可以先进行归集,期末按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用,计入当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用,计人期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)。

补充:运输费,可以按照总金额的7%扣除增值税进项税,然后计入存货的成本。但如果是运杂费,则不能扣除进项税。

保险费,如果是采购过程中的保险费,则应当计入企业的存货成本;如果是企业日常的保险费,则直接计入企业的管理费

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等,其处理原则为:

1)属于合理的损耗的,应作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本;

2)不属于合理损耗的,但可以从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款,冲减物资的采购成本;

3)不属于合理损耗,属于因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗,不得增加物资的采购成本,应暂作为待处理财产损溢进行核算,在查明原因后再作处理。

2.通过进一步加工而取得的存货,其成本由采购成本、加工成本,以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

其他成本,如可直接认定的产品设计费等。

1)自制的存货,其成本包括直接材料、直接人工和制造费用。

2)委托外单位加工完成的存货,其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费和保险费、委托加工的往返运输费等费用,以及按规定应计入成本的税金。

注:主要核算请参考第七章负债的消费税的有关内容。

下列费用应当在发生时确认为当期损益,不计入存货成本:

1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。(加工过程)

2日常的仓储费用。企业在存货采购入库后发生的仓储费用,一般不记入存货的成本中,而是记入当期损益(管理费用)。

但是,在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应记入存货的成本。如酿酒企业,在酿造过程中,会有一个发酵过程,该过程的仓储费用应当是存货成本构成中。

3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

补充:

应计入存货成本的借款费用,按照《企业会计准则第17——借款费用》处理。例如一些生产周期在一年以上的存货,如大型设备、船舶等。联系本书第七章第四节。

3.投资者投入的存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但投资合同或协议约定价值不公允的除外。(不公允的,按公允价值确认存货的入账价值)

4.通过提供劳务取得的存货,其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用,计入存货成本。

二、存货发出的计价方法

对于性质和用途类似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

(一)个别计价法

(二)先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流转假设为前提,对发出存货进行计价的一种方法。

先进先出法的具体做法见表31

31

存货类别:                        计量单位:吨

存货编号:                        最高存量:

存货名称及规格:B                    最低存量:

在物价持续上升时,期末存货成本接近于市价而发出成本偏低,会高估企业当期利润和库存存货价值,物价持续下降时则会低估企业存货价值和当期利润。

教师提示:存货发出为先进先出法,期末的库存即为后进后出,因此,期末存货的成本,就是由最后的购货开始依次向前购入的存货的实际成本组成的。

(三)月末一次加权平均法

月末一次加权平均法,是指以本月各批进货数量和月初数量为权数,去除本月进货成本和月初成本总和,计算出存货的加权平均单位成本,从而计算出本月发出存货及月末存货的成本。计算公式是:

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×加权平均单位成本

本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×加权平均单位成本

【例题·多选题】企业采用月末一次加权平均法对发出存货进行计价时,影响加权平均单价的因素有( )。(2010年)

A.月初库存存货的实际成本     B.月末库存存货的实际成本

C.本月进货实际成本之和      D.月初库存存货数量

E.本月进货数量之和

『正确答案』ACDE

『答案解析』根据月末一次加权平均的公式,ACDE都会影响存货的加权平均单价

以表3-1B存货明细账为例,采用月末一次加权平均法计算其存货成本如下:

B存货加权平均单价=(3 00010 8008 4003 200÷6018012040)=63.5(元/吨)

本月发出存货成本=63.5×32020 320(元)

月末一次加权平均法只有在月末一次计算加权平均单价,核算工作比较简单,且在物价波动时,对存货成本的分摊较为折中。

但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末,所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额,不利于对存货的日常管理。

(四)移动加权平均法

移动加权平均法是指(在每次收货以后)本次进货的成本加原有存货的成本,除以本次进货的数量加原有库存存货的数量,据以计算加权平均单位成本,作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种计算方法。计算公式是:

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本

本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

以表31B种存货明细账为例,采用移动加权平均法计算其存货成本如下:

第一次收入存货后的加权平均单价=(3 00010 8000÷60180)=57.5(元/吨)

第一批发出存货的实际成本=57.5×1609 200(元)

当时结存的存货实际成本=57.5×804 600(元)

第二次收入存货后的加权平均单价=(4 6008 400÷80120)=65(元/吨)

第二批发出存货的实际成本=65×16010 400(元)

当时结存的存货实际成本=65×402 600(元)

第三次收入存货后的加权平均单价=(2 6003 200÷4040)=72.5(元/吨)

该种存货月末结存80吨,月末结存存货的实际成本为80×72.55 800(元),本月发出存货的实际成本合计为19 600元。

移动加权平均法的优点在于可以随时结转发出存货的成本,便于对存货的日常管理。同时,相对于月末一次加权平均法,由于平均的范围较小,使计算结果比较客观。但是,由于每次收入存货都要重新计算一次加权平均单价,计算工作量较大。

【要点提示】存货的发出计价一般测试先进先出法和移动加权平均法,偶尔也会测试月末一次加权平均法,但很少测试个别计价法,主要测试角度是两个指标的计算:一是推算存货的发出成本;二是推算期末存货的结存成本。

【例题·单选题】在存货购进成本上升的情况下,下列各种发出存货的计价方法中,会导致利润总额最大的方法是( )。(2009年)

A.个别计价法   B.先进先出法   C.加权平均法   D.移动加权平均法

『正确答案』B

『答案解析』在物价持续上升时,采用先进先出法,期末存货成本接近于市价而发出成本偏低,会高估企业当期利润和库存存货价值。

三、存货按实际成本计价的核算

存货可以按实际成本进行日常核算,也可以按计划成本进行日常核算,但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。

(一)原材料的核算

取得原材料应通过原材料在途物资等科目核算。

1.购入原材料的核算。

1)发票账单与材料同时到达,企业在材料验收入库后

借:原材料

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:银行存款(应付票据、应付账款等)

2)发票账单已到,材料未到(或尚未验收入库),款项已经支付或开出、承兑商业汇票

借:在途物资

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:应付票据(或银行存款)

验收入库后

借:原材料

贷:在途物资

3)材料已到并验收入库,发票账单未到

借:原材料(暂估价)

贷:应付账款——暂估应付账款

下月初:

借:应付账款——暂估应付账款

贷:原材料

注意,由于发票未到,不能暂估增值税。

4)采用预付货款方式采购的

借:预付账款

贷:银行存款

材料验收入库后

借:原材料

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:预付账款

如果预付款项不足的,也仍应继续用预付账款核算。补足金额时:

借:预付账款

贷:银行存款

【例题·单选题】采用预付货款方式采购材料时,预付账款总账科目借方余额反映的内容是( )(2008年)

A.预付的金额       B.补付的金额

C.借贷方相抵后的差额   D.材料验收入库的金额

『正确答案』A

『答案解析』预付账款科目用于核算企业按照合同规定预付的款项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项,贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入原材料等科目的金额及收回多付款项的金额,期末余额在借方,反映企业实际预付的款项;期末余额在贷方,则反映企业尚未预付的款项。所以本题选择A

2.自制原材料的核算(了解)

3.发出原材料的核算

1)生产及管理需要领用

借:生产成本、销售费用、管理费用等

贷:原材料

2)基建工程领用

建造不动产时:

借:在建工程

贷:原材料

应交税费——应交增值税(进项税额转出)

建造机器设备类:

借:在建工程

贷:原材料

3)直接对外出售

借:应收账款

贷:其他业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)

借:其他业务成本

贷:原材料

(二)委托加工物资的核算

企业委托外单位加工的物资,应通过委托加工物资科目核算。

1.发出委托加工的物资材料时

借:委托加工物资

贷:原材料

2.支付运输费、加工费

借:委托加工物资

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:银行存款

3.需要缴纳消费税的

1)委托加工物资收回后,直接用于销售的,委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本

借:委托加工物资

贷:应付账款(银行存款)

2)委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品,按规定准予抵扣的

借:应交税费——应交消费税

贷:应付账款(银行存款)

4.加工完成后验收入库的物资和剩余的物资

借:库存商品(原材料)

贷:委托加工物资

【例3—3】某企业发出A材料一批,成本为10 000元,委托甲公司加工为B材料,支付的加工费为3 000元。B材料加工完成后A材料尚有剩余,其实际成本为1 500元。B材料和结存的A材料已验收入库,加工费用已通过银行转账支付。假定不考虑相关税费,该企业应进行如下会计处理:

『正确答案』

1)发出委托加工材料:

借;委托加工物资     10 000

贷:原材料——A材料     10 000

2)支付加工费用:

借:委托加工物资      3 000

贷:银行存款         3 000

3)加工完成后收回B材料和剩余的A材料:

借:原材料——B材料    11 500

——A材料    1 500

贷:委托加工物资       13 000

【例题·单选题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。甲公司委托乙公司加工一批材料,材料收回后用于连续生产应税消费品。发出材料的实际成本为60 000元,应支付的加工费为20 000元、增值税3 400元(已取得增值税专用发票),由受托方代收代交的消费税2 000元。假定不考虑其他相关税费,加工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本为()元。(2009年)

A.60 000   B.80 000   C.83 400   D.85 400

『正确答案』B

『答案解析』由于材料收回后用于连续生产应税消费品,因此消费税2000元不计入委托加工物资的成本。甲公司为增值税一般纳税人,因此增值税不计入委托加工物资的成本。所以该批材料的实际成本为60 000+20 00080 000(元)

(三)周转材料的核算

企业通常应当使用分次摊销法对周转材料进行核算,即按照使用次数将周转材料的成本分次摊入相关资产成本或当期损益。金额较小的,可在领用时一次计入成本费用,以简化核算,但为加强实物管理,应当在备查簿上进行登记。

四、存货按计划成本计价的核算

【教师提示】

1)存货的计划成本核算,使用的会计科目有原材料材料采购材料成本差异等。材料实际成本与计划成本的差异,通过材料成本差异科目核算。

2)月末,计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊,根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益,从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

3材料成本差异科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异,借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异,贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额,反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超支差异),如为贷方余额,反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异(即节约差异)。

(一)取得原材料的核算

1.在计划成本法下,取得的材料先要通过材料采购科目进行核算,企业支付材料价款和运杂费等构成存货实际成本的,记入材料采购科目。

借:材料采购(实际成本)

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:银行存款(应付账款等)

2.企业验收入库的材料,按计划成本,借记原材料科目,贷记材料采购科目,按实际成本大于计划成本的差异,借记材料成本差异科目,贷记材料采购科目,实际成本小于计划成本的差异,借记材料采购科目,贷记材料成本差异科目。

借:原材料(计划成本)

贷:材料采购(实际成本)

材料成本差异(差额,也可能在借方)

【例3—4】某企业为一般纳税人;8月份发生的材料采购业务如下:

15日,购人材料一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为40 000元,增值税额为6 800元,发票等结算凭证已经收到,货款已通过银行转账支付,该批材料的计划成本为35 000元。会计处理如下:

『正确答案』

借:材料采购             40 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 6 800

贷:银行存款             46 800

28日,购入材料一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为20 000元,增值税额为3 400元,发票等结算凭证已经收到,货款已通过银行转账支付,但月末材料尚未运到。该批材料的计划成本为l8 000元。会计处理如下:

『正确答案』

借:材料采购             20 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400

贷:银行存款             23 400

312日,购入材料一批,材料已经运到,并已验收入库,但发票等结算凭证尚未收到,货款尚未支付。该批材料的计划成本为25 000元。企业应于月末按计划成本估价入账,会计处理如下:

『正确答案』

借:原材料              25 000

贷:应付账款——暂估应付账款     25 000

9月初做相反分录予以冲回:

借:应付账款——暂估应付账款     25 000

贷:原材料              25 000

425日,购进材料一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为50 000元,增值税额为8 500元。双方商定采用商业承兑汇票结算。材料已入库,并已开出商业汇票。该批材料的计划成本为45 000元。会计处理如下:

『正确答案』

借:材料采购             50 000

应交税费——应交增值税(进项税额)8 500

贷:应付票据             58 500

58月末,汇总本月已经付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本为80 00035 00045 000)元。

『正确答案』

借:原材料             80 000

贷:材料采购            80 000

月末结转本月已经付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的材料成本差异,其实际成本为90 00040 00050 000)元,材料成本差异为10 00090 000—80 000)元(超支额)。

『正确答案』

借:材料成本差异         l0 000

贷:材料采购           10 000

(二)发出原材料的核算

企业日常采用计划成本核算的,发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本,通过材料成本差异科目进行结转,按照所发出材料的用途,分别记入生产成本制造费用销售费用管理费用等科目。

【例3—5】甲企业根据发料凭证汇总表的记录,原材料的消耗(计划成本)为:基本生产车间领用l00 000元,辅助生产车间领用15 000元,企业行政管理部门领用2 000元,在建工程领用3 000元。会计处理如下:

『正确答案』

借:生产成本——基本生产成本   l00 000

——辅助生产成本   l5 000

管理费用            2 000

在建工程            3 000

贷:原材料            120 000

(三)期末结转成本差异的核算

在计划成本下,期末应结转发出材料应负担的成本差异,将发出材料的计划成本调整为实际成本。

【例题·单选题】

1.企业采用计划成本法对原材料进行核算时,期末应根据材料成本差异科目余额对结存原材料进行调整,调整后的金额反映的是原材料( )。(2010年)

A.实际成本

B.计划成本

C.账面价值

D.公允价值

『正确答案』A

『答案解析』材料采用计划成本核算时,材料实际成本与计划成本的差异,通过材料成本差异科目核算。期末,计算本期发出材料应负担的成本差异并进行分摊,根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益,从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

2.原材料的日常核算采用计划成本法时,材料成本差异账户是原材料账户的调整账户,在资产负债表日应将原材料的计划成本调整为()(2008年)

A.重置成本

B.实际成本

C.公允价值

D.可变现净值

『正确答案』B

『答案解析』材料采用计划成本核算时,材料实际成本与计划成本的差异,通过材料成本差异科目核算。期末,计算本期发出材料应负担的成本差异并进行分摊,根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益,从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。选项B正确。

发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊,不得在季末或年末一次计算。

发出材料应负担的成本差异,除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外,应当使用当期的实际差异率;

期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的,也可按期初成本差异率计算。

结转的超支额(属于材料成本差异的借方余额),应当贷记材料成本差异;结转的节约额,应当借记材料成本差异

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

【例3—6】沿用[3—5],甲企业月初结存材料的计划成本为120 000元,成本差异为节约20 000元,本月入库材料的计划成本为80 000元,成本差异为超支10 000元。沿用[3—5],则:

本月材料成本差异率=(一20 00010 000÷120 00080 000×100%=一5%

结转发出材料的成本差异的会计分录为:

『正确答案』

借:材料成本差异         6 000

贷:生产成本——基本生产成本   5 000

——辅助生产成本    750

管理费用            l00

在建工程            l50

第三节 存货盘存和清查

一、存货盘存方法

1.定期盘存制

2.永续盘存制

二、存货清查

(一)存货清查的方法和内容

(二)存货清查的核算

存货盘盈、盘亏、毁损,应当通过待处理财产损溢科目核算

存货盘盈盘亏毁损的会计处理

盘盈

盘亏、毁损

借:原材料或库存商品(重置成本)

贷:待处理财产损溢

借:待处理财产损溢

贷:原材料或库存商品

应交税费--应交增值税(进项税额转出)(只有管理不善造成才作进项税额转出,自然灾害造成的不做进项税转出)

借:待处理财产损溢

贷:管理费用

借:原材料(毁损的残料部分)

管理费用(正常损耗)

其他应收款(保险赔款或责任人赔款)

营业外支出——非常损失

贷:待处理财产损溢

  【例题·单选题】企业采用永续盘存制确定原材料的期末数量时,生产用原材料的毁损,应借记会计科目是( )。(2010年)

A.原材料

B.生产成本

C.管理费用

D.待处理财产损溢

『正确答案』D

『答案解析』期末盘存发生原材料的毁损,应当先计入待处理财产损溢,然后根据实际情况做相应处理。

第四节 存货的期末计量

会计期末,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

一、成本与可变现净值孰低的含义

成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计量的方法,即当存货成本低于其可变现净值是,期末存货按成本计价;当存货成本高于其可变现净值时,期末存货按可变现净值计价。

存货成本,是指期末存货的实际成本。(注意,不是存货的账面价值,账面价值是同时考虑存货成本以及存货跌价准备的

可变现值,是指存货的预计未来净现金流入量。企业预计的销售存货现金流量,并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费,以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出,构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量,扣除这些抵减项目后,才能确定存货的可变现净值。

二、存货减值迹象的判断

存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值低于成本:

1)该存货的市场价格持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。(这种存货主要是指可以用于对外出售的产成品

2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。(这里考虑的是原材料的生产情况,即仍然存在使用价值)

3)企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本。(无使用价值,但仍有转让价值。)

4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。(主要是指可以出售的产成品

5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值为零:

1)已霉烂变质的存货;

2)已过期且无转让价值的存货;

3)生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货;

4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

【例题·多选题】下列各项中,通常表明存货具有减值迹象的有( )。(2007年)

A.因消费者偏好改变而使市场需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌

B.企业因产品更新换代,原有库存材料不适应新产品的需要,但市场价格高于其账面成本

C.存货的市场价格持续下跌,并在可预见的未来无回升的希望

D.企业使用该材料生产的产品成本大于其销售价格

E.存货大量积压,其销售价格不断波动

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B,企业因产品更新换代,原有库存材料不适应新产品的需要,但市场价格高于其账面成本,说明该存货没有发生减值,可以按高于账面成本的价格进行转让。选项E,销售价格不断波动,并非存货减值的迹象。

三、存货可变现净值的确定

(一)企业确定存货可变现净值时应考虑的因素

1.应当以取得的确凿证据为基础;

2.持有存货的目的;一般来讲,企业持有存货的目的,一是持有以备出售,如商品、产成品;二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用,如材料等。

3.资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时,应当以资产负债表日取得的最可靠证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的,资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的,如有证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据,应当作为调整事项进行处理;否则,应作为非调整事项。(2011年变化内容)

(二)不同存货可变现净值的确定★★☆

1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货,其可变现净值应当为在正常生产经营过程中,该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。(销售为目的)

可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金

【例题·单选题】某企业的原材料按计划成本计价,年末原材料——甲材料账户借方余额500万元,材料成本差异——甲材料账户贷方余额10万元。年末对该种原材料(直接对外销售)进行减值测试,预计售价(不含增值税额)为470万元,预计销售费用等为20万元。假定该种原材料前期未计提跌价准备,且不考虑其他因素的影响,该种原材料应计提的存货跌价准备为( )万元。(2009年)

A.20

B.30

C.40

D.50

『正确答案』C

『答案解析』该种原材料由于是直接对外销售,因此其可变现净值为47020450(万元),其实际成本为50010490(万元),应当计提的跌价准备为49045040(万元)

2.需要经过加工的材料存货(生产耗用为目的)★★★

如原材料、在产品、委托加工物资等,由于持有该材料的目的是用于生产产品,而不是出售,该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上。

1)如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本,该材料应当按照成本计量。

3—820×11231日,甲公司库存原材料——A材料的账面价值(成本)为3 000 000元,市场购买价格总额为2 800 000元。假设不发生其他购买费用;用A材料生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本。

要求:根据上述资料确定20×11231A材料的价值。

本例中,A材料的账面价值(成本)虽然高于其市场价格,但由予用其生产的产成品W1型机器的可变现净值高于成本,即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损,因此,A材料仍应按成本计量,即仍应按3 000 000元列示在20×11231日的资产负债表的存货项目中。

【例题·单选题】企业某种原材料的账面成本为50万元,市场价格为45万元。该原材料全部用于产品生产,生产出产成品的销售价格总额为100万元:生产过程中需要发生的职工薪酬总额为20万元,制造费用总额为20万元。假定该原材料以前未计提存货跌价准备,且不考虑其他因素,企业应为该原材料计提的存货跌价准备为()万元。(2008年)

A.0

B.5

C.10

D.15

『正确答案』A

『答案解析』需要经过加工的材料存货,用其生产的产品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。本题产品的成本=50202090(万元),产品的可变现净值=100(万元),产品的可变现净值高于成本,则材料仍按照成本计量。所以应计提的存货跌价准备的金额是0。选项A正确。

2)如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本,则该材料应按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中,以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-销售产品估计的销售费用和相关税金

【例3—920×11231日,甲公司库存原材料——B材料的账面价值(成本)为120 000元,市场购买价格总额为100 000元。假设不发生其他购买费用;由于B材料市场销售价格下降,市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降,其市场销售价格总额由300 000元降为250 000元,但生产成本仍为280 000元。将B材料加工成W2型机器尚需投入160 000元,估计销售费用及税金为10 000元。

要求:根据上述资料确定20×11231B材料的价值。

1)计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值:

W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价一估计销售费用及税金=250 000—10 000240 000(元)

2)将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较:

W2型机器的可变现净值240 000元小于其成本280 000元,即B材料价格的下降和W2型机器销售价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于其成本,因此,B材料应按可变现净值计量。

3)计算该材料的可变现净值,并确定其期末价值:

B材料的可变现净值=W2型机器估计售价一将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本一估计销售费用及税金=250 000—160 000—10 00080 000(元)

B材料的可变现净值80 000元小于其成本120 000元,因此,B材料的期末价值应为其可变现净值80 000元。

3.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值通常应当以产成品或商品的合同价格而不是以估计售价,减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。(生产耗用为目的)★★★

1)如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同,下同),并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有存货的数量,在这种情况下,在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时,应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。

2)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量,则超出该销售合同订购的数量的存货,应以一般销售价格作为可变现净值的计算基础。

【例310】甲公司20×11231日库存A型设备12台,账面价值(成本)为510 000元。20×11115日甲公司与乙公司签订的销售合同约定,20×2120日,甲公司应按每台500 000元的价格向乙公司提供A型设备10台。根据甲公司销售部门提供的资料,甲公司向其长期客户——乙公司销售A型设备的平均运杂费等销售费用为3 000元/台;向其他客户销售A型设备的平均运杂费等销售费用为2 500元/台。20×11231A型设备的市场销售价格为520 000元/台。

要求:假定不考虑相关税费,根据上述资料确定甲公司A型设备的可变现净值。

根据上述资料,能够证明A型设备的可变现净值的确凿证据有:(1)甲公司与乙公司签订的销售合同。(2)市场销售价格资料。(3)账簿记录。(4)甲公司销售部门提供的有关销售费用的资料。

根据甲公司与乙公司签订的销售合同,对于销售合同约定的10A型设备的可变现净值应以销售台同约定的价格为基础确定:

10A型设备的可变现净值=A型设备的合同价格一估计销售费用=500 000×10—3 000×104 970 000(元)

由于A型设备的库存数量大于销售合同约定的数量,因此超出部分(2台)的A型设备的可变现净值应以一般销售价格为基础确定,其可变现净值为:520 000×22 500×21 035 000(元)。

【例题·单选题】下列关于存货可变现净值的确定方法中,错误的是( )。(2007年)

A.用于生产的原材料,其可变现净值为在正常经营过程中材料的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额

B.用于出售的商品,其可变现净值为估计售价减去估计销售费用和相关税费后的金额

C.为执行销售合同而持有的商品,其可变现净值应以合同价格为基础计算

D.企业持有库存商品的数量大于销售合同订购数量,超出部分的可变现净值应以其一般市场销售价格为基础计算

『正确答案』A

『答案解析』用于生产的原材料,该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上,因此其可变现净值的衡量是以生产的产品为衡量标准的。因此其可变现净值为在正常生产经营过程中,以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

四、成本与可变现净值孰低法的会计处理

(一)存货跌价准备的计提

1.存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

2.对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备。

3.在某些情况下,与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。

(二)成本与可变现净值孰低法的会计处理

资产负债表日,企业应按存货可变现净值低于成本的差额,借记资产减值损失科目,贷记存货跌价准备科目。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。

在核算存货跌价准备的转回时,转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回,意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

企业计提了存货跌价准备,如果其中有部分存货已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

需要注意的是:

1)资产负债表日,同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的,企业应分别确定其可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

有合同的部分=合同规定售价-加工成本-执行该合同发生的销售费用和相关税费

没有合同的部分=正常市场售价-加工成本-正常销售发生的销售费用和相关税费

教师提示:

有合同部分和没有合同的部分,其相关的销售费用和相关税费可能会不同

如果有合同的部分和没有合同的部分,一个发生减值,一个没有发生减值(或者减值转回),两者不能相互弥补,必须分别计算各自的减值计提或转回的金额。

2)已计提存货跌价准备的存货被处置(如销售、领用)时,原已计提的存货跌价准备应同时结转。

借:存货跌价准备

贷:主营业务成本(生产成本)

【例311】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计量,20×11231日有关存货的成本与可变现净值的资料如表3—2所示。

3—2                单位:元

存货项目

历史成本

可变现净值

差额

应提准备

账面价值

A

6 000

7 000

1 000

 

6 000

B

5 000

4 800

—200

200

4 800

C

4 000

3 700

—300

300

3 700

D

3 000

2 900

—100

100

2 900

合计

18 000

18 400

400

600

17 400

  由于存货要按单个项目计算并提取跌价准备,因此,本例中应计提的存货跌价准备共计为600元,当日在资产负债表中列示的存货金额应为17 400元。

【例312】某企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计量。20×1年年末,A存货的账面成本为120 000元,可变现净值为80 000元,存货跌价准备科目的余额为零。

本例中,对A存货应计提的存货跌价准备为40 000元(120 000—80 000),账务处理为:

借:资产减值损失            40 000

贷:存货跌价准备            40 000

假设20×2年年末,A存货的种类、数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化。20×2年年末,存货的可变现净值为70 000元,则对A存货应计提的存货跌价准备为50 000元,由于对A存货已计提存货跌价准备40 000元,因此,应补提存货跌价准备10 000元,账务处理为:

借:资产减值损失            10 000

贷:存货跌价准备            10 000

假设20×3年年末,A存货的种类、数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化。20×3年年末,原减记A存货价值的影响因素消失,A存货的可变现净值上升为180 000元。虽然A存货目前的可变现净值高于成本60 000元,但当期应转回的存货跌价准备应为50 000元,即以该存货已计提的存货跌价准备科目余额冲减至零为限。账务处理为:

借:存货跌价准备            50 000

贷:资产减值损失            50 000

第四章 长期股权投资

考情分析:本章属于非常重要章节,而且有相当的难度。在考试中,通常都是综合题的考点。最近四年考试中连续出了综合题目。分值至少为13分,有时在20分左右。今年教材对有些关键要点根据最新准则解释进行了调整,而且具有很强的可考性。

学习建议:本章难度虽然较大,但在我们注评教材中的内容不算多,因此建议大家必须全面理解和掌握本章的内容,要反复学习,对于考点一定要全面把握。

此外,为了正确理解本章内容,还要将本章与金融资产、所有者权益等内容进行区别和联系。

本章历年考题分值及考点分布

年度

题型

题量

分值

考点

2010

单项选择题

1

1

长期股权投资期末减值的核算

多项选择题

——

——

——

综合题

1

12

同一控制下企业合并形成长期股权投资的核算

2009

单项选择题

1

1

同一控制下企业合并中长期股权投资入账成本的计算

综合题

1

18

长期股权投资权益法下投资双方的会计处理

2008

单项选择题

1

1

权益法下初始投资成本的调整

多项选择题

1

2

权益法下被投资方盈余对投资价值的影响

综合题

1

18

长期股权投资成本法与权益法的核算

2007

单项选择题

1

1

权益法的会计核算原理测试

多项选择题

1

2

后续计量口径的判定

综合题

1

10

注资业务中投资方与被投资方的对应会计处理

第一节 长期股权投资概述

本章所指的长期股权投资,包括:

1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;

2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;

3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;

4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

企业能够对被投资企业实施控制,或者投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资应当采用成本法核算。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。

第二节 长期股权投资初始投资成本的确定

一、企业合并形成的长期股权投资

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并可分为同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

补充知识:企业合并概述

站在公司法的角度讲,合并分为三类:

第一类是吸收合并,ABAB的法人资格丧失。

第二类是新设合并,ABCAB的法人资格灭失,形成新的法人主体C

第三类是控股合并,是通过股权达到的一种合并,ABAB

(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定★★

同一控制下的企业合并。合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性。同一控制下的企业合并,通常发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价进行的企业合并。合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(即账面净资产)的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

教师提示:账务处理时,先确认长期股权投资的入账价值,然后减去支付对价的账面价值,倒挤差额确认(或冲减)资本公积——资本溢价。

借:长期股权投资(被投资方账面净资产×投资方的持股比例)

贷:银行存款等(账面价值)

资本公积——资本溢价

或者

借:长期股权投资(被投资方账面净资产×投资方的持股比例)

资本公积——资本溢价

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷:银行存款等

【例题】甲公司、乙公司同属一个企业集团,甲公司以账面价值为1 000万元、公允价值为1 600万元的一批存货作为对价,自乙公司的股东购入乙公司的60%的股权,假定不考虑相关税费。合并日乙公司账面所有者权益总额为1 500万元。合并当日甲公司账上的资本公积——资本溢价只有75万元,盈余公积结存额为12万元,未分配利润为80万元。

首先确认长期股权投资的成本为900万元(1 500×60%);

初始入账成本小于转让资产的账面价值的差额100万元(1 000-900),应调整资本公积或留存收益。注意,这里不考虑存货的公允价值。

会计分录如下:

借:长期股权投资          900

资本公积——资本溢价      75

盈余公积             12

利润分配――未分配利润      13

贷:库存商品           1 000

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价进行的企业合并。合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(即账面净资产)的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。

借:长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值×持股比例)

贷:股本(面值)

资本公积——资本溢价

或者

借:长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值×持股比例)

资本公积——股本溢价

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷:股本(面值)

教师提示:冲减资本公积时,只能冲减资本溢价(或者股本溢价)的贷方余额,不足冲减的,则应当冲减盈余公积和未分配利润。注意,未分配利润可以为负数,但盈余公积不可以。

【例41A公司于20×6110日取得B公司100%的股权,此项合并为同一控制下企业合并。为进行该项企业合并,A公司发行了600万股普通股(每股面值1元)作为对价,并于当日取得对B公司的实际控制权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在合并前采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下(见表4—1):

4—1                  单位:万元

A公司

B公司

项 目

金额

项 目

金额

股本

3 000

股本

500

资本公积

200

资本公积

1OO

盈余公积

800

盈余公积

400

未分配利润

1 000

未分配利润

600

合计

5 000

合计

1 600

  A公司在合并日应进行的会计处理为:

借:长期股权投资          1 600

贷:股本             600

资本公积--股本溢价      1 000

同一控制下企业合并形成的长期股权投资,如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的,母公司应当按照取得子公司评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本,该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。(掌握)

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

【例题·单选题】同一控制下的企业合并中,企业以转让非现金资产取得长期股权投资的入账价值为( )。(2009年)

A.转让非现金资产的公允价值

B.转让非现金资产的账面价值

C.被投资单位所有者权益账面价值的份额

D.被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

『正确答案』C

『答案解析』同一控制下企业合并,合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(即账面净资产)的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

(二)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定★☆

非同一控制下企业合并。参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。

1.一次交换交易实现的企业合并。企业合并成本(即长期股权投资初始投资成本)为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

企业合并中购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。(2011年教材变化内容)

1)购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的企业合并。

以货币资金进行投资的

借:长期股权投资

贷:银行存款

以固定资产进行投资的

借:固定资产清理

累计折旧

贷:固定资产

借:长期股权投资

贷:固定资产清理(固定资产的公允价值)

借:营业外支出——处置非流动资产损益(或者为贷方的营业外收入)

贷:固定资产清理

以库存商品进行投资的

借:长期股权投资

贷:主营业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)

借:主营业务成本

贷:库存商品

【例42A企业以所持有的固定资产作为对价,自B企业的控股股东处购入B企业80%的股权。作为合并对价的固定资产原价为8 000万元,已提折旧3 000万元,购入股权时的市场价格为7 000万元,假定不考虑固定资产减值因素及企业合并中相关税费的影响,A企业的合并成本(长期股权投资初始投资成本)为合并对价的公允价值7 000万元,合并对价的公允价值与账面价值的差额2 000万元,应当记入营业外收入科目,相应的会计分录为:

『正确答案』

借:固定资产清理       5 000

累计折旧         3 000

贷:固定资产         8 000

借:长期股权投资       7 000

贷:固定资产清理       5 000

营业外收入        2 000

或:

【借:长期股权投资      7 000

贷:固定资产清理      7 000

借:固定资产清理       2 000

贷:营业外收入        2 000

2)购买方以发行权益性证券进行的企业合并。

借:长期股权投资(发行股票的公允价值)

贷:股本(面值)

资本公积——股本溢价(发行股票的公允价值-股本的面值)

2.通过多次交换交易分步取得股权最终实现企业合并的,在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本,购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。(2011年教材变化内容)

无论是同一控制下的企业合并,还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理(计入应收股利),不构成长期股权投资的成本。

小结:无论是金融资产,还是长期股权投资,对于购入时已经宣告但尚未发放现金股利或利润的,都是记入应收股利中。

二、除企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

1.以现金、非现金资产或发行权益性证券方式取得的长期股权投资,应当比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定原则确定其初始投资成本。

2.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

3.企业进行公司制改建,对资产负债的账面价值按照评估价值进行调整的,长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。

第三节 长期股权投资核算的成本法

长期股权投资分别不同情况采用成本法与权益法确定期末账面余额。

一、成本法及权益法核算的范围

下列长期股权投资应采用成本法核算:

(一)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。一般表现为:

1.投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位50%以上的表决权。

2.投资企业虽然拥有被投资单位50%或以下的表决权,但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权,可以通过以下一种或一种以上情形来判定:

1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权;

2)根据公司章程或协议,投资企业有权决定被投资单位的财务和经营政策;

3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;

4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

投资企业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资,在日常核算及投资企业个别财务报表中,应当采用成本法进行核算,但在编制合并财务报表时应当按照权益法进行调整。

(二)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

1.共同控制,是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。任何一个投资方均不能单独控制被投资企业的生产经营活动,被投资企业的重要财务和生产经营决策必须由投资各方一致同意方可通过。

2.重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。

此外,虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权,但符合下列情况之一的,也应确认为对被投资单位具有重大影响

1)在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。

2)参与被投资企业的政策制定过程;

3)向被投资单位派出管理人员;

4)与被投资单位之间发生重要交易,在一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策;

5)向被投资单位提供关键技术资料。

3.在确定能否对被投资单位实施控制、共同控制或施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

二、成本法的会计处理

长期股权投资采用成本法核算的情况下,初始投资或追加投资时,应当调整长期股权投资的成本。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润,除取得时实际支付的价款或对价中包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润外,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益。

分红时的账务处理

宣告发放时:

借:应收股利

贷:投资收益

实际发放时:

借:银行存款

贷:应收股利

【例4—3】甲企业20×438日用银行存款1 221 400元购入C公司15%的表决权股份,并准备长期持有。C公司的股权不存在活跃的市场,其公允价值也不能通过其他方式可靠确定。甲企业在取得C公司的股份后,没有参与C公司的生产经营决策。C公司于20×4520日宣告分派20×3年度的净利润80 000元,甲企业分得12 000元。

甲企业的账务处理如下:

『正确答案』

1)购入时:

借:长期股权投资   1 221 400

贷:银行存款     1 221 400

2C公司宣告分配利润:

借:应收股利       12 000

贷:投资收益       12 000

第四节 长期股权投资的权益法

一、权益法的适用范围

权益法,指投资以初始投资成本计价后,在持有期间根据被投资单位所有者权益的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。

二、权益法下相关的会计处理

(一)初始投资时相关的会计处理(初始投资成本的调整)★☆

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况分别处理。

1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额体现在长期股权投资成本中,不需要对已经确认的长期股权投资成本进行调整。

2.长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的账面价值。

借:长期股权投资——投资成本

贷:营业外收入

【例44】甲公司于20×641日以480 000元投资B企业,占B企业有表决权资本的20%,并对B企业有重大影响但不能控制B企业。甲公司按权益法核算对B企业的投资。B企业20×6年度可辨认净资产公允价值变动如表4—2所示:

4—2         净资产公允价值变动        单位:元

日 期

项 目

金 额

20×611

实收资本

900 000

资本公积——资本溢价

100 000

盈余公积

400 000

未分配利润

100 000

320

分派现金股利

100 000

81

现金增资

200 000

1231

全年净利润

400 000

其中:1—3月份

净利润

100 000

20×61231日可辨认净资产公允价值合计

2 000 000

  甲公司账务处理如下:

投资时B企业所有者权益=900 000100 000400 000100 000100 000100 0001 500 000(元)

甲公司应享有B企业所有者权益的份额=1 500 000×20%300 000(元)

投资成本480 000元大于应享有B企业所有者权益份额300 000元,因此不调整长期股权投资的初始投资成本。

借:长期股权投资——B企业(投资成本)  480 000

贷:银行存款               480 000

如果投资成本为250 000元,则小于其应享有B企业所有者权益份额300 000元,其差额应记入营业外收入科目:

借:长期股权投资——B企业(投资成本)  250 000

贷:银行存款               250 000

借:长期股权投资——B企业(投资成本)  50 000

贷:营业外收入              50 000

【例题·单选题】长期股权投资在初始投资成本确定后,下列各项中,需要对初始投资成本进行调整的是( )。(2008年)

A.投资企业直接拥有被投资企业50%以上的表决权股份

B.投资企业直接拥有被投资企业5%的表决权股份且对其经营不产生影响

C.权益法下股权初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

D.权益法下股权初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

『正确答案』D

『答案解析』权益法下的长期股权投资,如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。选项D正确。

(二)被投资单位实现净损益的会计处理

1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整;然后,根据以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及有关长期资产计算确定的资产减值准备等,对被投资单位净利润进行调整。

2.被投资单位当年实现净利润的,投资企业应将调整后的净利润乘以持股比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值(损益调整科目),并确认为当期投资收益。

应当注意以下两点:

1)在对被投资单位的净利润进行调整时,应当考虑重要性项目。

投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值的,或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具重要性的,或是无法取得被投资单位的有关资料,可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。

2)如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定能够不属于投资企业的净利润,应按扣除不能由免于企业享有的净利润部分后的金额计算。如外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金。

【例45】甲公司于20×711日取得联营企业乙公司30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 500万元。账面价值为900万元,已提折旧180万元,固定资产的预计使用年限为18年,净残值为零,按照直线法计提折旧。乙公司20×7年度利润表中净利润为300万元。

由上可知,乙公司当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费为60万元(900180÷18,按照取得投资时固定资产公允价值计算确定的折旧费为100万元(1 500÷15)。假定不考虑所得税影响等,按照乙公司的账面净利润计算确定的投资收益为90万元(300×30%),以取得投资时固定资产的公允价值为基础计算的净利润为78万元(260×30%)。

【例46】甲公司系外商投资企业,并且是A公司的子公司。A公司的投资占甲公司有表决权股份的30%。甲公司20×7年实现净利润1 000 000元,按公司章程规定,应按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。

A公司在计算应分享的投资收益时,应按扣除应提取的职工奖励及福利基金后的余额计算。具体为:

A公司应享有的投资收益=1 000 000×15%×30%285 000(元)

为此,A公司的账务处理如下:

借:长期股权投资——甲公司(损益调整)   285 000

贷:投资收益                285 000

【例题·单选题】甲企业取得乙企业有表决权股份的40%,并对此长期股权投资采用权益法核算。取得投资时乙企业固定资产的公允价值为2000万元,账面价值为1600万元。乙企业对此固定资产采用年限平均法计提折旧,剩余折旧年限为10年,预计净残值为零,2007年乙企业实现净利润500万元。如果不考虑所得税等其他因素的影响,甲企业2007年对乙企业长期股权投资账面价值的调整金额为()万元。

A.40

B.184

C.200

D.216

『正确答案』B

『答案解析』权益法下,投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损计算应享有或分担的份额时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。本题2007年投资企业应该确认的投资收益=[500-(20001600/10]×40%184(万元)。相应的长期股权投资的账面价值调整184万元。选项B正确。

【例题·综合题】(2007年)甲、乙、丙三家股份有限公司(以下分别简称甲、乙、丙公司)共同作为发起人,出资设立丁股份有限公司(以下简称丁公司,丁公司设立前各公司之间不存在任何关联关系)。甲、乙、丙公司出资情况及占丁公司股权的比例见下表,其中,乙公司库存商品适用的增值税税率为l7%,计税价格等于评估价值;甲、乙、丙公司根据各自股权比例对丁公司的重大财务和经营决策行使相应的权力。丁公司注册资本为50 000万元,经批准于20071l2日注册登记,各公司出资的银行存款均于当日到账,出资的非货币性资产均于当日办理财产转移手续并按原资产类别管理和核算(不考虑除增值税以外的其他税费)。

单位:万元

项目

账面原值

已提折旧、摊销

评估价值

(即公允价值)

股权比例

甲公司:

 

 

 

20%

无形资产

20 000

8 000

10 000

 

乙公司:

 

 

 

70%

库存商品

14 000

 

15 000

 

固定资产

24 000

6 000

20 000

 

丙公司:

 

 

 

10%

银行存款

5 000

 

5 000

 

  2007年,丁公司实现净利润2000万元。

要求:

1.编制甲、乙、丙公司投资的会计分录。

2.编制丁公司接受投资的会计分录。

3.说明丁公司2007年实现净利润(尚未分配)时,甲、乙、丙公司是否需要进行相应的会计处理,如需要,请编制相应的会计分录。

(会计分录中的金额单位用万元表示)

『正确答案』

1.丁公司成立时

甲公司的会计处理:

借:长期股权投资            l0 000

累计摊销               8 000

营业外支出              2 000

贷:无形资产              20 000

乙公司的会计处理:

借:固定资产清理            l8 000

累计折旧              6 000

贷:固定资产              24 000

借:长期股权投资            37 550

贷:固定资产清理            l8 000

主营业务收入            l5 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 2 550

营业外收入             2 000

借:主营业务成本            l4 000

贷:库存商品              14 000

丙公司的会计处理:

借:长期股权投资            5 000

贷:银行存款              5 000

2.丁公司接受投资的会计处理

借:库存商品              l5 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 2 550

固定资产              20 000

无形资产              l0 000

银行存款              5 000

贷:股本                50 000

资本公积              2 550

3.2007年丁公司实现2000万元净利润时

甲公司采用权益法核算长期股权投资,因此需要确认投资收益,进行会计处理如下:

借:长期股权投资——损益调整       400

贷:投资收益               400

乙公司采用成本法核算长期股权投资,因此不需要进行会计处理。

丙公司采用成本法核算长期股权投资,因此不需要进行会计处理。

3.调整后,被投资单位当年发生净亏损的,应按照以下顺序进行处理:

1)按照持股比例计算应分担的份额,冲减长期股权投资的账面价值(长期股权投资的账面价值减记至0为限)。

这里长期股权投资账面价值,是指该项投资的账面余额减去该项投资已计提的减值准备。

借:投资收益

贷:长期股权投资——损益调整

2)应分担被投资单位净亏损的份额超过长期股权投资的账面价值的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期权益的账面价值。

借:投资收益

贷:长期应收款等

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期应收项目。比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划并且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。

3)经过上述处理后,如果按照投资合同或协议约定,投资企业仍需要承担额外义务的,该企业应按预计将承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。

借:投资收益

贷:预计负债

补充:除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记,不再予以确认。

被投资单位于以后期间实现盈利的,扣除未确认的亏损分担额(备查簿登记的金额)后,应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资账面价值,同时确认投资收益。

【例题·单选题】采用权益法核算长期股权投资时,如果被投资单位当年发生净亏损,且投资企业在被投资单位没有其他长期权益,则投资企业应进行的会计处理是()。(2007年)

A.在投资企业没有承担额外损失义务的情况下,通过计提长期投资减值准备反映

B.按照投资比例计算应分担的亏损额,冲减长期股权投资损益调整明细科目直至为零

C.以长期股权投资的账面价值减记至零为限,按照投资比例计算应分担的亏损额并编制相应的会计分录

D.不进行账务处理,期末在报表附注中作出说明

『正确答案』C

『答案解析』被投资单位当年发生净亏损的,一般按照持股比例计算应分担的份额,首先冲减长期股权投资的账面价值。由于没有其他长期权益,因此就以长期股权投资账面价值为限确认应分担的亏损额。

4.被投资单位宣告分派利润或现金股利、股票股利。

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,借记应收股利科目,贷记长期股权投资——损益调整科目;自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲减长期股权投资的账面价值,贷记长期股权投资——成本科目。

收到被投资单位宣告分配的股票股利的,不进行会计处理,但应当在备查簿中登记。

【例4—7】甲企业20×512日向H企业投出资产,见表4—3

4—3     向H企业投出资产表        单位:元

项 目

账面原价

累计折旧

账面价值

机床

500 000

150 000

350 000

汽车

450 000

50 000

400 000

土地使用权

   

   

150 000

合计

950 000

200 000

900 000

  甲企业的投资占H企业有表决权资本的40%,对H企业有重大影响但不能控制H企业,其投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。20×5H企业全年实现净利润550 000元;20×62月份宣告分派现金股利350 000元;20×6H企业全年净亏损2 100 000元;20×7H企业全年实现净利润850 000元。

假定不考虑相关税费及减值因素,且投资当日,H企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等。则甲企业相关账务处理如下:

『正确答案』

1)投资时:

借:固定资产清理           750 000

累计折旧             200 000

贷:固定资产              950 000

借:长期股权投资——H企业(投资成本) 900 000

贷:固定资产清理            750 000

无形资产——土地使用权       150 000

220×51231日确认损益:

借:长期股权投资——H企业(损益调整) (550 000×40%220 000

贷:投资收益                     220 000

20×5年年末长期股权投资——H企业科目的账面余额=900 000220 0001 120 000(元)

320×6年宣告分派股利:

借:应收股利              (350 000×40%140 000

贷:长期股权投资——H企业(损益调整)          140 000

宣告分派股利后,长期股权投资——H企业科目的账面余额=1 120 000140 000980 000(元)

420×61231日确认亏损:

可减少的长期股权投资——H企业账面价值的金额为980 000元。

借:投资收益             (2 100 000×40%840 000

贷:长期股权投资——H企业(损益调整)         840 000

520×61231长期股权投资——H企业科目的账面余额=980 000840 000140 000(元)

620×71231日确认损益:

借:长期股权投资——H企业(损益调整) (850 000×40%340 000

贷:投资收益                     340 000

【例题·综合题】(2008年)甲、乙、丙股份有限公司(本题下称甲公司、乙公司、丙公司)共同作为发起人,出资设立丁股份有限公司(本题下称丁公司)。假定丁公司股票不在证券市场公开交易。其他有关资料如下:

1.丁公司于200711日正式成立,注册资本为100 000万元;甲、乙、丙公司的出资均于200711日办理完毕,并同时办妥有关的资产划转手续。甲、乙、丙公司出资情况及占丁公司表决权比例见下表,甲、乙、丙公司均根据各自的表决权比例行使相应的权力。假定不考虑其他相关因素,乙公司出资的库存商品适用的增值税税率为17%,评估价值等于公允价值和计税价格。

出资情况及其比例表 金额单位:万元

项目

账面原价

己计提折旧或摊销

评估价值

表决权比例

甲公司:

  

  

  

70%

 固定资产

80 000

20 000

70 000

  

乙公司:

  

  

  

25%

 库存商品

16 000

  

20 000

  

 无形资产

7 000

2 200

5 000

  

丙公司:

  

  

  

5%

 银行存款

  

  

5 000

  

  2.2007年度,丁公司实现净利润200万元。

3.2008年5月15,丁公司宣告分派2007年度现金股利80万元。

4.2008年度,丁公司实现净利润100万元。

5.2009年5月16,丁公司宣告分派2008年度现金股利20万元。

6.2009年度,丁公司发生亏损400万元。

假定不考虑与暂时性差异有关的递延所得税资产或递延所得税负债等有关的其他因素。

要求:

1.编制甲、乙、丙公司于200711日投资丁分司的会计分录。

2.编制甲公司在丁公司2007年度、2008年度、2009年度实现利润或发生亏损的会计分录以及丁公司宣告分派现金股利的会计分录。

3.编制乙公司在丁公司2007年度、2008年度、2009年度实现利润或发生亏损的会计分录以及丁公司宣告分派现金股利的会计分录。

4.编制丙公司在丁公司2007年度、2008年度、2009年度实现利润或发生亏损的会计分录以及丁公司宣告分派现金股利的会计分录。

(会计分录中的金额以万元为单位)

『正确答案』

1)甲公司:

借:固定资产清理           60 000

累计折旧             20 000

贷:固定资产             80 000

借:长期股权投资           70 000

贷:固定资产清理           60 000

营业外收入——处置非流动资产利得 10 000

乙公司:

借:长期股权投资           28 400

累计摊销              2 200

贷:无形资产              7 000

营业外收入——处置非流动资产利得   200

主营业务收入           20 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400

借:主营业务成本           16 000

贷:库存商品             16 000

丙公司:

借:长期股权投资           5 000

贷:银行存款             5 000

2)甲公司后续计量采用成本法,在被投资方实现净利润或发生净亏损的时候不做账务处理,在被投资方宣告发放现金股利的时候,账务处理如下:

2008515

借:应收股利         5680×70%

贷:投资收益              56

2009516

借:应收股利         1420×70%

贷:投资收益              14

3)乙公司后续计量采用权益法,在被投资方实现净利润或发生净亏损以及宣告发放现金股利的时候均需做账务处理。账务处理如下:

2007年度:

借:长期股权投资——损益调整 50200×25%

贷:投资收益              50

2008515

借:应收股利         2080×25%

贷:长期股权投资——损益调整      20

2008年度:

借:长期股权投资——损益调整25100×25%

贷:投资收益              25

2009516

借:应收股利         520×25%

贷:长期股权投资——损益调整      5

2009年度:

借:投资收益        100400×25%

贷:长期股权投资——损益调整     100

4)丙公司后续计量采用成本法,在被投资方实现净利润或发生净亏损的时候不做账务处理,在被投资方宣告发放现金股利的时候,账务处理如下:

2008515

借:应收股利          480×5%

贷:投资收益              4

2009516

借:应收股利          120×5%

贷:投资收益              1

(三)对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

1)投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例计算应享有或应承担的份额。

借:长期股权投资——其他权益变动

贷:资本公积——其他资本公积

或者做相反的分录。

2)被投资单位提取法定盈余公积和任意盈余公积,仅影响所有者权益结构的变化,不会影响所有者权益总额的变化。因此被投资单位提取法定盈余公积和任意盈余公积时,投资企业不需要做账务处理。

3)如果被投资企业以资本公积、盈余公积等转增股本,投资企业只需要记录增加的股份,也不需要进行账务处理。

4)如果被投资企业以盈余公积弥补亏损,投资企业也不需要做账务处理。

第五节 长期股权投资的处置和减值

一、长期股权投资的处置

1)成本法下处置长期股权投资

借:银行存款

长期股权投资减值准备

贷:长期股权投资

投资收益(倒挤)

2)权益法下处置长期股权投资

借:银行存款

长期股权投资减值准备

资本公积--其他资本公积(如原为借方余额则应在贷方冲减)

贷:长期股权投资--投资成本

--损益调整

--其他权益变动(如原为贷方余额则应在借方冲减)

投资收益(倒挤)

对于企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司控制权的,应按规定,结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,确认为投资收益(损失);同时对于剩余股权,应当按其账面价值确认为长期股权投资或相关金融资产

处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的,按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理;

处置后的剩余股权对原有子公司不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的,应按其账面价值确认为长期股权投资(第四类);

处置后的剩余股权对原有子公司不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的,应按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产,并应按《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

二、长期股权投资的减值

借:资产减值损失

贷:长期股权投资减值准备

上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后,均不允许转回。

【例题·单选题】20081231日,某企业长期股权投资的账面价值为5800万元,可收回金额为5600万元,为此计提减值准备200万元。20091231日,该项长期股权投资的可收回金额为6000万元。假定不考虑其他相关因素的影响,20091231日,企业对此项长期股权投资进行期末计价的会计处理为()。(2010年)

A.转回减值准备400万元

B.保留减值准备200万元

C.提取减值准备200万元

D.转回减值准备200万元

『正确答案』B

『答案解析』有关长期股权投资的减值准备在提取以后,均不允许转回。

 

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